POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.06.2007r. (data wpływu do Urzędu 28.06.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Podatnik, jako lider konsorcjum, wykonuje dla Spółki B roboty budowlane polegające na modernizacji torów, sieci trakcyjnej wraz z pracami towarzyszącymi. Kontrakt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej. Kontrakt zawarty został w oparciu o wzór umowy FIDIC. Zadaniem konsorcjum jest zaprojektowanie i wybudowanie określonego w kontrakcie odcinka linii kolejowej. Zgodnie z subklauzulą Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności, po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca) Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy. W oparciu o powyższy zapis Spółka przedkłada po zakończeniu miesiąca dokumenty uzasadniające otrzymanie wynagrodzenia.

Zgodnie z subklauzulą 1.1 "Inżynier" oznacza osobę wyznaczoną przez Zamawiającego do działania jako Inżynier dla celów kontraktu i wymienioną w załączniku do oferty lub inną osobę wyznaczoną w razie potrzeby przez Zamawiającego, z powiadomieniem Wykonawcy według subklauzuli 3.4. Funkcja Inżyniera obejmuje również funkcje Inspektora Nadzoru Inwestorskiego, Koordynatora czynności inspektorów nadzoru inwestorskiego wymienione w Rozdziale 3 Prawa Budowlanego. Inżynier Budowy, Inżynier Rezydent, Asystent Inżyniera oznaczają osoby wykonujące na terenie Budowy czynności w zakresie udzielonych im pełnomocnictw przedstawionych Wykonawcy przez Inżyniera na mocy subklauzuli 3.2 Ogólnych Warunków Kontraktu.Zgodnie z subklauzulą 14.3 Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności, rozliczenie będzie obejmowało następujące pozycje (w zależności, czy mają zastosowanie), które będą wyrażone w różnych walutach, w których płatna jest Cena Kontraktowa, w niżej podanej kolejności:

a) szacunkowa kontraktowa wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy do końca danego miesiąca (włączając zmiany, ale wyłączając pozycje wymienione poniżej w podpunktach b do g);

b) wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego i zmian kosztu,

c) jakakolwiek kwota, która ma być potrącona do zatrzymania, obliczona przez zastosowanie do sumy wyżej wymienionych kwot procentu zatrzymania podanego w załączniku do Oferty, dotąd aż kwota tak zatrzymana przez Zamawiającego osiągnie limit (jeżeli jest) kwoty zatrzymanej, podany w załączniku do Oferty;

d) wszelkie kwoty, które mają być dodane jako płatności zaliczkowe i potrącone jako zwroty zgodnie z Subklauzulą 14.2 (Płatność zaliczkowa);

e) wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone za urządzenia i materiały zgodnie z Subklauzulą 14.5;

f) wszelkie inne dodatki lub potrącenia, które mogą stać się należne według Kontraktu lub z innego tytułu, włączając te według Klauzuli 20;

g) potrącenie kwot, poświadczonych we wszystkich poprzednich Świadectwach Płatności.

Zgodnie z sublkauzulą 14.6 Wystawianie Przejściowych Świadectw Płatności, żadna kwota nie zostanie poświadczona lub zapłacona dotąd, aż Zamawiający otrzyma i zatwierdzi Zabezpieczenie Wykonania. Potem, w ciągu 28 dni od otrzymania każdego rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami.

W subklauzuli Płatność znalazł się następujący zapis: „Zamawiający zapłaci Wykonawcy:

a) pierwszą ratę płatności zaliczkowej - w ciągu 42 dni od daty wystawienia Listu Akceptującego lub w ciągu 30 dni roboczych od daty otrzymania przez Zamawiającego od Wykonawcy dokumentów zgodnie z Subklauzulą 4.2 (Zabezpieczenie Wykonania) i Subklauzulą 14.2 (Płatność zaliczkowa), którykolwiek z tych terminów będzie późniejszy;

b) kwotę poświadczoną w każdym Przejściowym Świadectwie Płatności - w ciągu 30 dni roboczych od daty otrzymania przez Zamawiającego poprawnie wystawionej faktury wraz z dokumentami uzasadniającymi (Przejściowe Świadectwo Płatności, protokóły odbiorów);

c) kwotę poświadczoną w Ostatecznym Świadectwie Płatności - w ciągu 56 dni od daty otrzymania przez Zamawiającego tego Świadectwa Płatności”.

Z zapisów subklauzuli 14.7 Płatność wynika, że aby wykonawca mógł wystawić fakturę VAT musi posiadać dokumenty uzasadniające, w tym m.in. Przejściowe Świadectwo Płatności. To w Przejściowym Świadectwie Płatności określone są prace, za które wykonawca ma otrzymać wynagrodzenie, jak również wartość wynagrodzenia. Zgodnie z zasadami wprowadzonymi przez Inżyniera, wykonawca sporządził Progowe Rozbicie Ceny Ofertowej, w którym podzielono na etapy (progi płatności) budowy modernizowanych obiektów.Po fizycznym zrealizowaniu etapu prac podpisywany jest protokół, w którym potwierdza się fizyczne wykonanie prac. Na podstawie w/w protokołu Podwykonawca przedkłada Wykonawcy (Spółce) dokument RAM (prośba o zatwierdzenie obmiaru zgłaszanych robót) wraz z załącznikami: LS (prośba o zatwierdzenie pomiarów geodezyjnych i geotechnicznych danej części lub całości zgłaszanych robót z niezbędną dokumentacją - pomiary, rysunki, szkice) i TR (przedłożenie wyników badań i materiałów danej części lub całości zgłaszanych robót z niezbędną dokumentacją - lista zatwierdzonych do stosowania materiałów, wyniki badań, rysunki, szkice ). Dokument RAM, który wypełnia wykonawca robót danej branży, potwierdza Kierownik Robót oraz Inspektor Nadzoru danej branży. Do druku RAM dołączone są protokoły odbioru, druki LS i TR. Do sporządzenia dokumentów LS są niezbędne protokoły częściowego odbioru robót, protokoły robót ulegających zakryciu - branża torowa i inżynieryjna.

Braki w dokumentach powodują nie przyjęcie zgłoszenia na druku PA (zgłoszenie płatności do akceptacji). Po zakończeniu miesiąca na podstawie wystawionych w danym miesiącu PA w ciągu pięciu dni od zakończenia miesiąca Spółka wystawia dokument MRW (Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy). Dokumenty PA i MRW weryfikowane są przez Inżyniera Projektu, który wystawia dokument PŚP (Przejściowe Świadectwo Płatności), stanowiący zgodnie z umową podstawę do wystawienia przez Spółkę faktury VAT. Inżynier określa zakres i wartość robót, za który Spółce należy się wynagrodzenie, wystawiając PŚP (w terminie 28 dni od przedłożenia MRW). Zakres i wartość robót ujętych w PŚP nie musi odpowiadać zakresowi i wartości wykazanym w MRW. Z uwagi na bardzo rozległy oraz różnorodny (wielobranżowy) zakres prac objętych kontraktem oraz ze względu na fakt, że część wykonanych prac ulega zakryciu, miesięcznie podpisywanych jest od kilku do kilkunastu protokołów. Spółka zwraca uwagę, na fakt, iż nie wszystkie prace fizycznie wykonane w danym miesiącu (których wykonanie jest potwierdzone protokołami) zostają uwzględnione w PŚP, a nawet w MRW. Spółka realizuje kontrakt w systemie projektuj i buduj, warunkiem uznania prac za wykonane jest, oprócz fizycznej realizacji prac, dostarczenie odpowiedniej kompletnej dokumentacji np. dokumentacji geodezyjnej, stosownych atestów, szkiców. Brak wymaganej dokumentacji części wykonanych prac może spowodować nie uwzględnienie tej części prac w PŚP. Dodatkowo należy wskazać, że wymagana przez Zamawiającego dokumentacja może zostać wykonana i dostarczona Inżynierowi po miesiącu, w którym nastąpiło fizyczne wykonanie prac, a przed wystawieniem PŚP, w takim przypadku PŚP może obejmować również te prace.

W dniu 28.05.2007r. została wystawiona faktura VAT. Faktura ta została wystawiona w oparciu o Przejściowe Świadectwo Płatności wystawione w dniu 28.05.2007r. Faktura VAT dotyczy prac, które fizycznie wykonywane były na placu budowy do dnia 30.04.2007r. Część prac wykonanych fizycznie na placu budowy przez Spółkę (częściowo przy pomocy podwykonawców) w okresie do dnia 30.04.2007r. nie została ujęta w fakturze VAT, gdyż nie została objęta wystawionym przez Inżyniera Przejściowym Świadectwem Płatności z dnia 28.05.2007r. Spółka dostarczyła do Inżyniera Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy w dniu 07.05.2007r. W MRW dostarczonym do Inżyniera w dniu 07.05.2007r. Spółka wykazała wykonanie prac o wartości netto 2.528.670,36 Euro. Inżynier nie zaakceptował części prac, mimo iż fizycznie były wykonane do 30.04.2007r. ze względu na nie zatwierdzenie projektów budowlanych (zgodnie z kontraktem Inżynier ma do tego prawo). Inżynier poinformował o odrzuceniu części zgłoszeń PA. Również w przejściowym Świadectwie Płatności znalazła się informacja o tym, że Spółka przedłożyła MRW na kwotę 2.528.670,36 Euro i że Inżynier zweryfikował tę kwotę do kwoty 1.166.693,61 Euro (punkt 5 Wykaz zrealizowanych robót).W miesiącu kwietniu wystawiono 13 zgłoszeń PA na łączną kwotę 2.528.670,36 Euro w następujących rodzajach robót:

Dokumentacja projektowa, tory i odwodnienie, sygnalizacja, linia potrzeb nietrakcyjnych i prace towarzyszące, sieć trakcyjna.

Część dokumentów PA odrzucono ze względu na brak zatwierdzonych projektów budowlanych: montaż konstrukcji wsporczych i sieci trakcyjnej, przewieszenie i zakotwienie sieci trakcyjnej, budowa nawierzchni torowej z robotami ziemnymi, podtorzem i odwodnieniem.

Ze zgłoszenia PA Demontaż sieci trakcyjnej zatwierdzono kwotę 136.131 EUR (50% kwoty 272 262). Powodem niezatwierdzenia części PA był brak kompletnych dokumentów rozliczenia odzyskanych materiałów z magazynem Spółki B. Spółka w dniu 25.05.2007r. dostarczyła Miesięczne Rozliczenie Wykonawcy zawierające kwoty zatwierdzone przez Inżyniera. Spółka wykazała wykonanie prac o wartości netto 1.166.693,61 Euro. Do dnia 27.06.2007r. płatność za fakturę VAT nie nastąpiła.

Przedmiotowym wnioskiem Podatnik wystąpił z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przychód podatkowy powstanie w dniu podpisania przez Inżyniera Kontraktu dokumentu o nazwie Przejściowe Świadectwo Płatności, w przypadku gdy faktura VAT zostanie wystawiona po tym dniu.

Zdaniem Podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Zgodnie z subklauzulą Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w Kontrakcie, (jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca), Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także odnośny raport o postępie pracy, zgodnie z Subklauzulą 4.21 . W oparciu o powyższy zapis Spółka przedkłada po zakończeniu miesiąca dokumenty uzasadniające otrzymanie wynagrodzenia.Jednakże, aby Spółka mogła wystawić fakturę VAT musi zostać wystawione przez Inżyniera Przejściowe Świadectwo Płatności. Zgodnie z kontraktem Inżynier ma 28 dni od otrzymania każdego rozliczenia i dokumentów uzasadniających na wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności. Dopiero Przejściowe Świadectwo Płatności określa kwotę należną z tytułu częściowego wykonania usługi. Usługa jest wykonana w części, jeżeli obie strony umowy zgadzają się co do faktu częściowego wykonania umowy. W części dotyczącej podatku VAT Spółka wykazała, że Przejściowe Świadectwo Płatności powinno być traktowane jak protokół częściowego odbioru wykonanych prac.Dlatego też Spółka powinna rozpoznawać przychód podatkowy w dniu wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności. W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę przychód podatkowy powstał w dniu 28.05.2007r.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, zgodnie z art.12 ust. 3 w/w ustawy, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał. W przedstawionym stanie faktycznym, przychody, o których mowa we wniosku, związane są z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą, a zatem ma do nich zastosowanie zasada wynikająca z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 w/w ustawy, począwszy od 1 stycznia 2007r., uregulowane zostały w art.12 ust.3a- 3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a w/w ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że regulacje określone w w/w art. 12 ust. 3c – 3e nie znajdują zastosowania w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu realizacji kontraktu na wybudowanie odcinka linii kolejowej, współfinansowanego przez Unię Europejską. Wobec powyższego, w sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym Spółka rozpozna przychód w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak wynika z wniosku Podatnika płatności są dokonywane w odniesieniu do wykonanych robót, a ich wysokość jest ściśle uzależniona od wysokości kosztów poniesionych przez wykonawcę w danym okresie rozliczeniowym. Definitywny charakter otrzymanych przez Spółkę płatności potwierdzają zapisy Przejściowego Świadectwa Płatności, które stanowią, że po zakończeniu każdego okresu płatności podanego w kontrakcie lub jeśli nie jest podany, to po zakończeniu każdego miesiąca wykonawca przedkłada Inżynierowi Kontraktu, czyli osobie wyznaczonej przez zamawiającego usługi, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania wykonawca uważa się za uprawnionego. Z dalszych zapisów kontraktu wynika również, że rozliczenie Spółki obejmuje, między innymi „szacunkową wartość kontraktową zrealizowanych robót (...) do końca danego miesiąca”. Takie sformułowanie kontraktu należy rozumieć jako częściowe wykonanie usługi stanowiące tytuł do zapłaty na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy. Zatem Naczelnik tut. Urzędu potwierdza stanowisko Spółki, że powinna rozpoznawać przychód podatkowy w dniu wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności. Jeżeli jednak data wystawienia faktury będzie wcześniejsza niż data sporządzenia Przejściowego Świadectwa Płatności potwierdzającego częściowe wykonanie usługi, wówczas datą powstania przychodu będzie dzień wystawienia faktury.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.