INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2007 r. (data wpływu 12.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i innych osób w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia OC - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.10.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i innych osób w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia OC.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka Akcyjna chce kontynuować dotychczasową formę ubezpieczenia od Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki Kapitałowej, zwanym X. Składka ubezpieczeniowa ma charakter zryczałtowany i dotyczy każdej osoby, która w okresie ubezpieczenia u Wnioskodawcy sprawuje lub będzie sprawować funkcje zarządcze lub reprezentacyjne. Statut Spółki-Wnioskodawcy przewiduje, że jej Zarząd składa się z 1 do 3 członków. Aktualnie Zarząd jest trzyosobowy, a stosunek prawny łączący Spółkę z tymi osobami opiera się na umowie o pracę.

Ubezpieczającym jest Wnioskodawca, który opłaca składki na ubezpieczenie osób objętych polisą. Ubezpieczenie ma charakter bezimienny. Na polisie nie są wymienione konkretne osoby ubezpieczone, bowiem osoby te nie są z góry znane w całym okresie objętym ubezpieczeniem.

Przed zawarciem poprzedniej umowy ubezpieczenia X Wnioskodawca wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o dokonanie stosownej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej, że w opisywanym przypadku składka płacona przez Wnioskodawcę nie stanowi przychodu którejkolwiek z osób objętych tym ubezpieczeniem. Potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska w formie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego wówczas uzyskano.

W chwili zawierania poprzedniej umowy ubezpieczenia był nim objęty jedynie Prezes, bowiem w tym momencie Zarząd był jednoosobowy i jednoosobowo reprezentował on Spółkę. Jak się później okazało, faktycznie ubezpieczeniem w ramach poprzedniej umowy byli/są objęci:

1. XXX – poprzedni Prezes Zarządu – od dnia zawarcia umowy ubezpieczenia do dnia złożenia rezygnacji i zakończenia sprawowania w Spółce tej funkcji, tj. do dnia 31.12.2006 r.;



2. YYY – aktualny Wiceprezes Zarządu – od dnia powołania na to stanowisko, tj. od dnia 01.01.2007 r. do chwili obecnej;



3. ZZZ – prokurent – od dnia 02.01.2007 r. do dnia 01.03.2007 r., tj. przez cały okres pełnienia tej funkcji;



4. WWW – aktualny Prezes Zarządu – od dnia powołania na to stanowisko, tj. od dnia 01.03.2007 r. do chwili obecnej.

Ubezpieczeniem w ramach umowy obecnie zawieranej, jako kontynuacji poprzedniej umowy, w chwili zawarcia umowy objęci zostaną, według aktualnego składu Zarządu:

1. WWW – aktualny Prezes Zarządu Spółki,



2. YYY – Wiceprezes Zarządu Spółki,



3. UUU – członek Zarządu Spółki, powołany na to stanowisko w dniu 17.07.2007 r.

Aktualnie Spółka-Wnioskodawca nie ma prokurenta. Z uwagi na dwuosobową obecnie reprezentację (do składania oświadczeń w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem) powołanie prokurenta jest prawdopodobne w razie rezygnacji lub odwołania części Zarządu.

Zmiany, jakie mogą nastąpić w składzie Zarządu oraz osób uprawnionych do reprezentacji po zawarciu przez Spółkę umowy ubezpieczenia są nie do przewidzenia zwłaszcza, że każdy z Akcjonariuszy, niezależnie, ma prawo odwołania powołanego przez siebie członka Zarządu.

Celem zawartego ubezpieczenia jest w szczególności zabezpieczenie Spółki i pewność uzyskania przez nią odszkodowania za ewentualne szkody, jeśli zostałyby jej wyrządzone nieprawidłowym prowadzeniem spraw Spółki przez Zarząd lub osoby sprawujące funkcje związane z jej reprezentacją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy u członków Zarządu Spółki lub innych osób, które zostaną objęte ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej X powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, gdy Spółka ponosi koszt składek na takie ubezpieczenie, ale zawarta umowa ubezpieczenia nie wymienia poszczególnych osób...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstaje po stronie osób objętych przedmiotowym ubezpieczeniem przychód podlegający opodatkowaniu.

W przypadku zawarcia umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, Spółka-Wnioskodawca jest ubezpieczającym, zobowiązanym do zapłacenia składki, a ubezpieczonym – każdy członek organu lub każda osoba pełniąca w okresie ubezpieczenia choćby chwilowo zdefiniowaną funkcję. Takie rozwiązanie jest prawem dopuszczalne, a zarazem wygodne dla samej Spółki, ponieważ nie wymaga ciągłych zmian umowy ubezpieczenia w przypadku zmian w składzie w organach Spółki.

Spółka jest jednym z potencjalnych beneficjentów tego ubezpieczenia, bowiem zyskuje pewność otrzymania odszkodowania za ewentualne szkody wyrządzone nieprawidłowym prowadzeniem przez Zarząd jej spraw.

Ciężar zaspokojenia ewentualnych roszczeń z tego tytułu przejmuje na siebie towarzystwo ubezpieczeniowe.

Zawieranie bezimiennych umów, zdaniem Spółki, nie rodzi konieczności przypisania składki poszczególnym członkom Zarządu. Za stanowiskiem takim przemawia fakt, iż nie jest zasadne by arytmetycznie dzielić zapłaconą składkę na tyle części, ile w momencie zawierania ubezpieczenia jest osób odpowiadających definicji ubezpieczonych, a także ze względu na fakt, że nie da się wykluczyć odwołania lub rezygnacji niektórych z tych osób z pełnionych funkcji przed upływem okresu ubezpieczenia, tak samo jak nie można przewidzieć możliwości powołania w ich miejsce innych osób. Dodatkowo zwrócić należy uwagę na zróżnicowanie zakresu odpowiedzialności każdej z tych osób. W takiej sytuacji, ze względu na grupowy charakter świadczenia, nie da się obliczyć faktycznej jego wartości, z jakiej każda osoba nim objęta będzie korzystać.

W razie przyjęcia odmiennej interpretacji niż w prezentowanym stanowisku, osoby zobowiązane do zapłacenia podatku, jako obecnie objęte tym ubezpieczeniem, zostałyby – w razie zmiany składu zarządu lub reprezentacji – zobowiązane do zapłacenia podatku od świadczenia częściowo uzyskanego faktycznie przez inne osoby.

Spółka miałaby też poważne problemy z ustaleniem, jaka część składki przypada na każdą osobę objętą ubezpieczeniem. Wysokość przychodu powinna przecież odpowiadać funkcji pełnionej przez każdego z członków Zarządu, faktycznemu wpływowi na podejmowane decyzje dotyczące działalności Spółki oraz okresowi, w jakim funkcje te będą pełnić. W przypadku zarządów wieloosobowych, a tak jest w omawianej sytuacji, konieczny był podział kompetencji pomiędzy poszczególnych członków zarządu, wskutek czego faktyczny ich wpływ na działalność Spółki jest zróżnicowany, a zmian jakie mogą w tym zakresie nastąpić, nie sposób przewidzieć.

Dodatkowo wskazać należy, iż za słusznością prezentowanego poglądu przemawia moment powstania przychodu w podatku dochodowym. Zgodnie z art. 11 ustawy o PIT przychód z tytułu wynagrodzenia, kontraktu menedżerskiego, jak również z tytułu udziału w organach zarządzających powstaje w dacie otrzymania nieodpłatnych świadczeń, a zatem w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia X. Przychodu tego nie da się zatem przypisać osobom, które w okresie trwania ubezpieczenia zostaną nim objęte z racji ewentualnego powołania na stanowisko w Zarządzie Spółki.

Spółka stwierdza więc, że zawarcie ubezpieczenia X, tj. ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu, bez wskazania w tej umowie konkretnych nazwisk członków zarządu oraz opłacenie przez Spółkę składki z tytułu takiego ubezpieczenia, nie powoduje powstania przychodu u konkretnej osoby, a zatem nie tworzy obowiązku podatkowego. Nie wiąże się ono z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji konkretnych osób określonych kwot pieniężnych lub innych świadczeń o określonej wartości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka-Wnioskodawca podaje, że bezimiennym ubezpieczeniem od ospowiedzialniści cywilnej, zwanym X objęte są osoby, które w okresie ubezpieczenia sprawują lub będą sprawowały w Spółce funkcje zarządcze lub reprezentacyjne (np. prokurent) oraz, że stosunek prawny łączący Spółkę z tymi osobami opiera się na umowie o pracę.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 tejże ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Zaznaczyć przy tym należy, iż w ugruntowanej linii orzecznictwa - dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W zaistniałym stanie faktycznym Spółka, jako ubezpieczający, zawarła umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Zgodnie z przepisami art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku celem zawartej umowy ubezpieczenia jest udzielenie ochrony ubezpieczonym na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej przez ubezpieczonych osobom trzecim.

Jak wynika ze złożonego wniosku, polisa ubezpieczeniowa wymienia jako ubezpieczonych zarząd i osoby sprawujące funkcje reprezentacyjne – czyli obejmuje określoną grupę osób jako całość, bezimiennie. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiot ubezpieczenia ma stanowić odpowiedzialność cywilna za szkody wyrządzone przez ubezpieczonych w związku z uchybieniami popełnionymi przy wykonywaniu czynności zawodowych, wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu i funkcji reprezentacyjnych.

Mając na względzie wszystkie ww. okoliczności faktyczne należy więc uznać, że zawarta przez Spółkę-Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia w rezultacie zapewnia ochronę każdej z osób, objętej ubezpieczeniem. Chroni zaś te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez te osoby decyzji związanych z pełnieniem swoich funkcji.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, czy osoby sprawującej funkcje reprezentacyjne jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie.

W konsekwencji, składki opłacane przez Spółkę na przedmiotowe ubezpieczenie stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem.

Spółka stoi na stanowisku, iż po stronie członków zarządu i innych osób objętych przedmiotowym ubezpieczeniem nie powstanie przychód. Motywuje to tym, że nie jest zasadne by arytmetycznie dzielić zapłaconą składkę na tyle części, ile jest w momencie zawierania ubezpieczenia osób odpowiadających definicji ubezpieczonych, a to z uwagi na zróżnicowanie odpowiedzialności tych osób, a także na fakt, że nie można wykluczyć zmiany liczby tych osób przed upływem okresu ubezpieczenia. Zdaniem Spółki prowadziłoby to do tego, że jedna osoba byłaby zobowiązana do zapłacenia podatku od świadczenia częściowo uzyskanego przez inną osobę. Dodatkowo Spółka uzasadnia to stanowisko tym, że przychód powstaje w dacie otrzymania nieodpłatnych świadczeń, a zatem w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej.

Przede wszystkim należy wskazać, iż Spółka błędnie wskazała moment powstania przychodu. Co prawda słusznie zauważono, iż tym momentem będzie data otrzymania nieodpłatnych świadczeń, jednakże błędnie wskazano, iż są one otrzymywane w momencie zawarcia umowy ubezpieczeniowej. Skoro są to nieodpłatne świadczenia ponoszone przez Spółkę za osoby, z którymi łączy Spółkę stosunek pracy - to przychód u tych osób powstanie w momencie poniesienia tych świadczeń przez Spółkę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Jeśli ta składka będzie płacona w okresach, np. miesięcznych - to przychód będzie powstawał odrębnie w każdym z tych okresów.

Słuszne jest stanowisko Spółki, iż nie jest zasadne arytmetyczne dzielenie zapłaconej składki na poszczególne osoby. Sposób ustalania wartości pieniężnej świadczeń określają przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 11 ust. 2a pkt 2 tej ustawy stanowi, iż wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdej z osób objętej przedmiotowym ubezpieczeniem będzie cena zakupu usługi objęcia jej ubezpieczeniem. W sytuacji, gdy świadczenie nie zostało zakupione odrębnie dla każdej z tych osób, przy ustalaniu wartości pieniężnej należy stosować przepis art. 11 ust. 2a pkt 4 ww. ustawy, który stanowi, iż wartość tę ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Fakt, iż umowa ubezpieczenia X zawarta jest w wersji bezimiennej, czy też dokonywanie opłat odbywa się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na daną osobę, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu po stronie każdej z tych osób. Dane odnośnie ilości członków zarządu i osób sprawujących funkcje reprezentacyjne znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Spółki. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

W odniesieniu do członka zarządu czy osoby sprawującej funkcje reprezentacyjne, wykonujących swoje zadania na podstawie umowy o pracę, obowiązki Spółki jako płatnika określa art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż osoby prawne zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa X płacona przez Spółkę za członków zarządu i inne osoby, wykonujących swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę - stanowi po stronie tych osób przychód ze stosunku pracy a na Spółce ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika. Na ten fakt nie ma wpływu imienne wskazanie tych osób w polisie ubezpieczeniowej lub nie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.