Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia Przedsiębiorstwa Państwowego P w Z z dnia 28 lutego 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 19 lutego 2007 r., nr II 23/423/2/2007/KS w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego rozstrzygające, czy dla przedsiębiorstwa jest przychodem do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych utracona należność spowodowana fałszowaniem przez pracowników faktur oraz kwota zwrotu zagarniętej przez pracowników gotówki po zakończeniu postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze:

- odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Przedsiębiorstwo Państwowe P w Z pismem z dnia 14 grudnia 2006 r. wniosło do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze o ustosunkowanie się do przyjętej przez nią interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii zaliczenia do przychodów kwot, o które nieuczciwi pracownicy zaniżyli wartość wystawionej klientowi faktury.

W Przedsiębiorstwie miało miejsce przestępstwo fałszowania faktur przez pracowników biura obsługi klienta polegające na tym, że pracownik wypisywał fakturę za dokonane naprawy, przekazywał oryginał faktury klientowi, a następnie dokonywał zmian w fakturze - poprzez obniżenie jej wartości - i ponownie drukował dokument z pomniejszoną wartością. Oryginał sfałszowanej faktury niszczył, a kopię przekazywał do księgowości. Różnicę wartości pracownik sobie przywłaszczał. Przed sfałszowaniem faktury jedną kopię pracownik pozostawiał w aktach biura obsługi klienta i na jej podstawie P było w stanie określić o jaka kwotę pracownik zmieniał wartość na fakturze przekazanej do księgowości. Pracownicy zostali zwolnieni dyscyplinarnie i sprawę skierowano do prokuratury.

Podatnik we wniosku wyraził swoje stanowisko, że:

- kwoty, o które pracownicy zaniżali wartość należności za usługi wykazane w fakturach, nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie 3 we wniosku) oraz

- w przypadku zwrotu przez pracownika zagarniętej kwoty po zakończeniu postępowania sądowego wartość ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie 4 we wniosku).

ostanowieniem z dnia 19 lutego 2007 r. nr II-2/423/2/2007/KS Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy z zakresie dotyczącym pytań 3 i 4.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że wszelkie przychody uzyskane przez Podatnika należy analizować w oparciu o art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z ogólną definicją wyrażoną w art. 12 ust. 1 ww. ustawy podatkowej przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Art. 12 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Biorąc pod uwagę jednocześnie zapis art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Na podstawie ww. przepisów oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ podatkowy I instancji w postanowieniu wyraził stanowisko, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie cała wartość wynikająca z pierwotnie wystawionej i doręczonej klientowi faktury za wykonaną usługę.

Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do zagadnienia objętego przez Wnioskodawcę w pkt 4, w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że zwrócona przez pracowników należność, którą sobie uprzednio przywłaszczyli w wyżej przedstawiony sposób, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą wystawienia pierwszej faktury.

Przedsiębiorstwo Państwowe P w Z zażaleniem - pismo z dnia 28 lutego 2007 r. - na postanowienie z dnia 19 lutego 2007 r. nr II-2/423/2/2007/KS Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze wniosło o zmianę zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie, że podatnik nie ma obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od wartości, o które zawyżono faktury.

Przedsiębiorstwo stwierdziło, że stanowisko organu podatkowego jest nie do zaakceptowania i pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazało dalej, że „w stanie faktycznym przedstawionym do rozstrzygnięcia najważniejsze ustalenia wyglądają następująco:

1.wystawione przez pracownika podatnika faktury, (które zostały złożone do księgowości) rozliczane są prawidłowo i ich wartość nie może budzić zastrzeżeń, w takiej też wysokości zostały zaliczone do przychodu,

2.pracownik podatnika dokonał sfałszowania i wystawienia nieprawidłowej faktury na kwotę wyższą, a zawyżoną kwotę pracownik zagarnął.

Prokurator przedstawił pracownikom dokonującym tych manipulacji zarzuty sfałszowania faktury i zagarnięcia pieniędzy na szkodę podatnika.” Zdaniem zażalającego pracownicy ci zagarnęli pieniądze należące do podatnika i ich zwrot nie może być obciążony podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie można opodatkować pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Z tego też powodu nie może być „naliczony podatek od wartości wynikającej z zawyżonej i sfałszowanej faktury, z której ta zawyżona wartość została zagarnięta przez pracownika”.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zebranych w sprawie dokumentów stwierdza, że stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze zawarte w postanowieniu z dnia 19 lutego 2007 r. nr II-2/423/2/2007/KS jest w obowiązującym stanie prawnym prawidłowe i wyczerpuje wszystkie aspekty sprawy zawarte w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Zarzut Przedsiębiorstwa, że organ podatkowy błędnie ocenił stan faktyczny, nie znajduje uzasadnienia. Podatnik we wniosku z dnia 14.12.2006 r. oraz w zażaleniu z dnia 28.02.2007 r. przedstawił odmienne stany faktyczne, których ocena na gruncie prawa podatkowego nie może być tożsama.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Przedsiębiorstwo wskazało, że u podatnika miało miejsce przestępstwo fałszowania faktur przez pracowników biura obsługi klienta polegające na tym, że pracownik wypisywał fakturę za dokonane naprawy, przekazywał oryginał faktury klientowi, a następnie obniżał wartość faktury i ponownie drukował dokument z pomniejszoną wartością. Oryginał sfałszowanej faktury niszczył, a kopię przekazywał do księgowości. Różnicę wartości pracownik sobie przywłaszczał. Wnioskodawca równocześnie wyjaśnił, że P był w stanie określić o jaką kwotę pracownik zmieniał wartość na fakturze przekazanej do księgowości, ponieważ przed sfałszowaniem faktury jedną kopię pracownik pozostawiał w aktach biura obsługi klienta.

Natomiast w zażaleniu podatnik wskazał, że wystawione przez pracownika podatnika faktury, (które zostały złożone do księgowości) rozliczone są prawidłowo i ich wartość nie może budzić zastrzeżeń, w takiej też wysokości zostały zaliczone do przychodu. Zdaniem podatnika to pracownicy Przedsiębiorstwa dokonali sfałszowania i wystawienia nieprawidłowej faktury na kwotę wyższą, a zawyżoną kwotę zagarnęli dla siebie. W jego ocenie pracownicy ci zagarnęli pieniądze należące do podatnika i ich zwrot nie może być obciążony podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ nie można opodatkować pieniędzy pochodzących z przestępstwa. Z tego też powodu nie może być „naliczony podatek od wartości wynikającej z zawyżonej i sfałszowanej faktury, z której ta zawyżona wartość została zagarnięta przez pracownika”. Zażalający podkreślił również, że prokurator przedstawił pracownikom dokonującym tych manipulacji zarzuty sfałszowania faktury i zagarnięcia pieniędzy na szkodę podatnika.

Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy sie postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zgodnie z § 3 wskazanego przepisu udzielenie interpretacji wnioskodawcy polega na dokonaniu oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Wydając zatem interpretację organ podatkowy odnosi się do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W przypadku zatem wniesienia zażalenia na wydaną interpretację odmienne przedstawienie stanu faktycznego sprawy nie może stanowić podstawy do jej uwzględnienia. Jeżeli okoliczności przedstawione w trakcie prowadzonego na skutek zażalenia postępowania nie były podstawą oceny prawnej stanowiska pytającego przez organ I instancji, to nie ma podstaw do uznania, że wydane postanowienie zawiera w tym zakresie uchybienia. W postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia strony ocenie podlega wydane przez organ I instancji postanowienie w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz jego stanowiska.

Zdaniem organu odwoławczego zaskarżone postanowienie wydane w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika jest zgodne z przepisami art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawartymi w ust. 3 i 3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że usługa została wykonana, faktura za wykonanie usługi wystawiona i doręczona klientowi, a klient za nią zapłacił należność wyrażoną w doręczonej fakturze i nie kwestionował jej wysokości. Zafakturowana usługa i uregulowana należność stanowi przychód Przedsiębiorstwa.

Odrębną kwestię stanowi natomiast zagarnięcie przez pracowników należnego Przedsiębiorstwu przychodu. Kwoty zwrócone Przedsiębiorstwu, które uprzednio zostały zagarnięte przez pracowników nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu ww. przychodu powstał z dniem wystawienia faktury, wykonania usługi i uregulowania należności. Podnoszony natomiast przez stronę argument, że opodatkowaniu nie podlegają pieniądze pochodzące z przestępstwa jest co do zasady zasadny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże za podmiot, który osiąga tego rodzaju dochody, może być uznany tylko pracownik po rozstrzygnięciu wskazanej kwestii w postępowaniu karnym. Nie można natomiast przyjąć, że jest to pochodzący z przestępstwa przychód P, bowiem tylko w takim przypadku zastosowanie znalazłby wskazany wyżej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.Decyzja niniejsza jest ostateczna. Na decyzję niniejszą przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji.