POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa( Dz.U. Z 2005r Nr 8 poz 60 ze zm) po rozpatrzeniu wniosku S.A z dnia 29.06.2007r (data wpływu) żądającego udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez S.A w związku z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe

UZASADNIENIE

Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny: Spółka zamierza wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego.Przygotowując się do tej operacji, ponosi i będzie ponosić wydatki, w szczególności takie jak doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej.

Zapytanie Spółki:Czy Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego.

Stanowisko Spółki: Zdaniem wnioskodawcy poniesione przez S.A ( dalej: Spółka ) w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia l stycznia 2007 roku zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art 15 ust. l updop, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od l stycznia 2007 roku kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l updop. W wyniku powyższej zmiany Ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie. W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: „wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostalo nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych." Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. l updop w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się do interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.
Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki S A/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, l SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy „wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W wyroku z 12 maja 1999 r. (sygn. akt l SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych poivodów przychód nie został osiągnięty".
Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. akt III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco:„(...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie poshtguje się sformułowaniem „skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest „cel" działania, a czym innym „skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane, następstwo (przychód). Z tych też powodów brak „skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (...)".
Z kolei w tezie wyroku z dnia l czerwca 2001 r. NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż: „Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nic móglby wystąpić." Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np: koszty doradztwa prawnego, podatkowego lub finansowego. W ocenie Spółki, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 updop). Potencjalnym źródłem przychodu Spółki, związanym z objęciem akcji, może być przykładowo przychód uzyskany z ich sprzedaży, zastawiania, oddawania w użytkowanie bądź ustanowienia innego rzeczowego prawa ograniczonego na akcjach. Zdaniem Spółki wymienione wydatki, jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika, czyli związanych z funkcjonowaniem Spółki. Tym samym, jak zaznacza Spółka nie mieszczą się w katalogu wydatków, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 8 updop. Te ostatnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, dotyczą wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie akcji, jak np. opłaty notarialne, sądowe, skarbowe, i podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie zbycia akcji. Wydatki, których dotyczy zapytanie, takiego bezpośredniego związku nie mają. Tak więc należy je potraktować jako wydatki związane z bieżącą działalnością Spółki. Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych, w których wskazuje się, że koszty doradztwa związanego z objęciem udziałów w innych podmiotach są traktowane jako związane z uzyskaniem przychodu i nieobjęte regulacją art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak np. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu postanowienia z dnia 14.09.2006 r. znak PD11/423-230/I/06/ŁW stwierdził: „(...) Przepis ten wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania, przychodów wydatków poniesionych na nabycie akcji/udziałów. Możliwość taka istnieje dopiero w momencie ich faktycznego zbycia przez Spółkę. Użyte przez Ustawodawcę sformułowanie: „wydatki na objęcie lub nabycie"oznacza, że z chwilą sprzedaży akcji / udziałów do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie tych akcji / udziałów, bez poniesienia których Podatnik nie mógłby objąć lub nabyć akcji / udziałów. Są nimi m.in. wartość, koszty usługi notarialnej czy opłat skarbowych. Pozostałe wydatki, takie jak np. ponoszone przez Spółkę koszty usług doradczych, których celem jest np. zwiększenie racjonalności podejmowanych decyzji, czy ustalenie zasadności ich podjęcia pod względem ekonomicznym czy prawnym, są kosztami ponoszonymi w związku z objęciem udziałów, lecz ich poniesienie nie jest warunkiem niezbędnym dokonania transakcji. Stąd przepisu art. 16 ust. l pkt 8 w tym przypadku nie stosuje się. Wskazane koszty powinny być zaliczone do kosztóiv uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ustany podatkowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2005 r. (sygn. akt FSK 2431/04) uznając, że kosztów obsługi prawnej (...) nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...) wydatki te należy zakwalifikować jako mające związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością oraz planowanymi przedsięwzięciami." Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2004 r. (nr PD-005U-365/04/BB), który stwierdził, iż „W związku z powyższym należy stwierdzić, że ww. koszty poniesione w związku z emisją akcji i przejęciem spółek, a także ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z połączeniem z innym podmiotem z branży będą stanowiły koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że są one racjonalne i właściwie udokumentowane." Nowelizacja art. 15 ust. l updop wzmacnia dodatkowo stanowisko, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów mogą być kwalifikowanie te wydatki podatnika, które ponosi on pośrednio w celu osiągnięcia przychodów. Podsumowując Spółka stwierdza, że ma prawo zaliczyć ponoszone przez siebie wydatki związane z operacją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego do kosztów uzyskania przychodów. Prawo to potwierdzają także liczne orzeczenia sądów i interpretacje urzędów skarbowych wydawane w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U z 2000r Nr 54 poz 654 ze zm ) w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego informuje

Nowelą do ustawy z dnia 16 listopada 2006r ( Dz.U Nr 127 poz 1589 ) dokonano zmiany definicji kosztów uzyskania przychodów, przyjmując, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust 1 ustawy.
Powyższe oznacza, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, aby poniesinie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że są one racjonalne i właściwie udokumentowane. Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynika, że S.A ponosi wydatki na doradztwo prawne i finansowe, koszty administracyjne oraz koszty obsługi prawnej związane przygotowywaniem operacji wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans do innej spółki prawa handlowego. Wymienione wydatki niewątpliwie nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale jak słusznie zauważa Spółka mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w przyszłości. Potencjalnym źródłem przychodu Spółki związanym z objęciem akcji może być przykładowo przychód usykany z ich sprzedaży.

W zwiazku z powyższym przedmiotowe wydatki, jako koszty pośrednie Spółki mające wpływ na wysokość uzyskanych przychodów nie wymienionych w art 16 ust 1 ustawy należy uznać za koszty uzyskania przychodów S.A

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko podatnika przedstawione we wniosku w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe

Reasumując powyższe okoliczności faktyczne i prawne – postanowiono jak w sentencji postanowienia.