INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2007 r. (data wpływu 29 października 2007 r.), uzupełnionym pismami z dnia 25 i 28 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej w zakresie pytania 1 i 2 – jest prawidłowe, w zakresie pytania 3 i 4 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym, opodatkowanej na zasadach ogólnych (księga przychodów i rozchodów). W skład spółki wchodzi trzech wspólników których, udziały w zyskach i stratach wynoszą 1%, 49%, 50%. Na przełomie roku Wnioskodawca ma zamiar, za zgodą wszystkich wspólników, wystąpić ze spółki jawnej. Prawa i obowiązki ustępującego wspólnika zostaną przejęte przez pozostałych, dotychczasowych dwóch wspólników. Na dzień ustąpienia ze spółki zwrócone zostaną Wnioskodawcy wniesione do spółki w chwili jej założenia wkłady, a także zwrócone zostaną wniesione przez niego do spółki rzeczy. Na dzień wystąpienia ze spółki jawnej, zgodnie z art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, sporządzony zostanie osobny bilans uwzględniający wartość zbywczą majątku spółki, którego celem będzie ustalenie wysokości udziału występującego wspólnika. Obliczony w ten sposób udział zostanie wypłacony w pieniądzu – zgodnie z art. 65 § 3 kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu. Po wystąpieniu ze spółki jawnej Wnioskodawca nie zamierza prowadzić żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zwrot występującemu wspólnikowi wniesionych do spółki wkładów podlega opodatkowaniu...
2. Czy zwrot występującemu wspólnikowi (zgodnie z art. 65 § 3 ksh) wniesionych do spółki rzeczy do używania podlega opodatkowaniu...
3. Czy wypłata występującemu wspólnikowi (zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 ksh) wartości udziału kapitałowego, uwzględniająca wartość zbywczą majątku spółki (po odliczeniu wniesionych wkładów) podlega opodatkowaniu...
4. Czy od sporządzonego (w ramach ustalania bilansu) spisu z natury towarów handlowych, rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością nie będących środkami trwałymi występujący wspólnik ma obowiązek, wg zasad określonych w art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot wkładów występującemu wspólnikowi, a także zwrot rzeczy wniesionych do używania na czas prowadzenia działalności jest zwolniony z opodatkowania. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki (zgodnie z art. 65 § 1 i § 3 ksh) nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W opinii Wnioskodawcy zastosowania nie znajdzie także przepis art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość towarów handlowych m.in. mieści się bowiem w wypłaconej wartości udziału kapitałowego. Jednocześnie ustalone na dzień wystąpienia wspólnika towary handlowe oraz inne składniki majątkowe będą w następnym okresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (w części dotyczącej pytania 1 i 2) oraz za nieprawidłowe (w części dotyczącej pytania 3 i 4).

Zgodnie z art. 65 § 1-5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenie opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, nie wymieniają - za wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 - zwrotu wkładów w spółce ani wartości wypłaconego udziału kapitałowego. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika były opodatkowane „w czasie jej trwania”. Natomiast powołane we wniosku pismo i interpretacja wydane przez organy podatkowe, oraz wyrok NSA, zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej. Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c). W myśl przepisu art. 18 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Wobec tego, w wyniku wypłaty udziału kapitałowego na rzecz występującego ze spółki jawnej wspólnika, (ponad kwotę zwróconego wkładu) powstaje dla niego przychód podlegający opodatkowaniu, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

W aspekcie zapłaty 10% podatku od remanentu likwidacyjnego należy wskazać, iż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, bez zamiaru podejmowania nowej działalności gospodarczej, wiąże się z całkowitym wygaśnięciem źródła przychodów z tego tytułu, a dla celów podatku dochodowego zdarzenie takie uznaje się za likwidację działalności gospodarczej. W takim przypadku podatnik zobligowany jest do powiadomienia o fakcie likwidacji działalności gospodarczej naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce swojego zamieszkania. Dochód z likwidacji działalności ustalany jest natomiast według procedury określonej w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie dyspozycją tego przepisu, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu o likwidacji działalności.

W tym samym przepisie ustawodawca zastrzegł również, że dochodu z tytułu likwidacji działalności nie ustala się jedynie wówczas, gdy:

• w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
• nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
• osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
• nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe nie wyczerpuje znamion żadnego z wymienionych wyżej przypadków.

Jeśli Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności, ani w ramach innej spółki osobowej ani samodzielnie, to wystąpienie wspólnika ze spółki jest dla niego równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza. Po jego stronie powstanie zatem obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z likwidacji działalności. Przepis ten statuuje, iż podatek od dochodu z remanentu likwidacyjnego ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek – w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego, po wystąpieniu ze spółki jawnej Wnioskodawca nie będzie kontynuował działalności gospodarczej, czyli źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza – wygaśnie. W efekcie powstanie obowiązek określenia dochodu z tytułu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej oraz obowiązek zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy podkreślić, iż na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest to, że towary objęte spisem likwidacyjnym, składające się na majątek spółki w dalszym ciągu będą wykorzystywane przez spółkę w prowadzonej przez nią działalności, a nie przez występującego wspólnika.

Reasumując, należy uznać, iż:

1. zwrot wniesionych wkładów i rzeczy do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu,
2. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika jako dochód z praw majątkowych.
3. dochód przypadający z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opodatkowany w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.