POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 216 §1 oraz art. 14a §1 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu wniosku Pani ... z dnia 27 kwietnia 2007 roku (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 2 maja 2007 roku) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie zastosowania art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy następuje zmiana działalności prowadzonej w formie spółki małżeńskiej na działalność prowadzoną tylko przez jednego z małżonków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie uznał stanowisko przedstawione we wskazanym powyżej wniosku za nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i w obowiązującym stanie prawnym.

Uzasadnienie

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą, obuwiem i wyrobami skórzanymi w formie spółki małżeńskiej pod nazwą ... . Ponadto Pani małżonek prowadzi działalność gospodarczą (Firma ...), jednak jest to firma jednoosobowa. Pani ... zamierza wystąpić ze spółki, a cały posiadany towar wraz z wyposażeniem przekazać małżonkowi, by ten mógł kontynuować działalność w zakresie handlu odzieżą, obuwiem i wyrobami skórzanymi. Tym samym po dokonaniu wymienionych powyżej czynności spółka małżeńska zakończy swój byt prawny.

Strona wnosi o wyjaśnienie następującej kwestii:

Czy będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy następuje zmiana działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej małżonków na działalność prowadzoną tylko przez jednego z małżonków przy jednoczesnym zachowaniu postanowień intercyzy przedmałżeńskiej ?

Zdaniem podatnika, przepis art. 24 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst w Dz. U z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) będzie miał zastosowanie w tym przypadku – bez ustalania dochodu z remanentu likwidacyjnego, ponieważ całość majątku Firmy ... (towary handlowe oraz wyposażenie) zostaje wniesiona do firmy małżonka.

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym jest następująca.

W myśl definicji zawartej w treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst w Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza „(...) działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (jednolity tekst w Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) w art. 3 pkt 9 określa, iż przez działalność gospodarczą rozumie się „(...) każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.”

Zgodnie z treścią przepisu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późniejszymi zmianami), „działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły”.

Natomiast przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 tej ustawy, „(...) jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w roku 2004 zawarła Pani związek małżeński ze wspólnikiem prowadzonej wspólnie spółki cywilnej, przy jednoczesnym zachowaniu ustroju małżeńskiej rozdzielności majątkowej poprzez zawarcie intercyzy.

W przypadku kontynuowania działalności wyłącznie przez jednego z małżonków, sytuacja drugiego, który zaprzestaje działalności gospodarczej zależy od tego, czy w jego małżeństwie obowiązuje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, realizujący zasadę równych praw obojga małżonków w dziedzinie stosunków majątkowych, czy też obowiązuje odrębność majątkowa. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964r., Nr 9, poz. 59 ze zm.) „z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku wspólnego należą w szczególności:

1. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,
2. dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków,
3. środki zgromadzone na rachunku otwartego lub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków.

W związku z postanowieniami tego przepisu dochody z działalności prowadzonej przez jednego z małżonków bądź przez obydwoje małżonków, będą stanowiły majątek wspólny chyba, że w drodze umowy, czy też na mocy wyroku sądowego współwłasność została zniesiona.

Zgodnie z art. 24 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst w Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) „w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim. Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową”.

W omawianej sytuacji żadna z wymienionych w wyżej okoliczności, zwalniającej z konieczności ustalenia dochodu na dzień likwidacji spółki cywilnej nie wystąpiła.

Z cytowanego powyżej przepisu wynika, że sporządzenie remanentu likwidacyjnego oraz ustalenie dochodu następuje na dzień likwidacji działalności gospodarczej, z pewnymi wyjątkami. W przypadku zmiany działalności, z działalności prowadzonej przez małżonków na imię ich obojga w formie spółki cywilnej, na działalność wykonywaną samodzielnie przez każdego z nich bądź tylko jednego z małżonków, następuje likwidacja wspólnego przedsięwzięcia małżonków, która dla celów podatku dochodowego nie spowoduje likwidacji działalności, bowiem działalność ta będzie prowadzona, tyle tylko, że przez jednego z nich.

Zatem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji gdy istnieje między małżonkami wspólność majątkowa, zmiana działalności gospodarczej prowadzonej na imię obojga małżonków na działalność prowadzoną przez tylko jednego z nich nie oznacza likwidacji działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, z uwagi na zakończenie bytu prawnego spółki cywilnej oraz zawartą umowę intercyzy, zachodzi konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego jak również ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 24, ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym również ustalenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego.

W praktyce w wyniku zaprzestania przez jednego z małżonków wspólnej działalności gospodarczej, prowadzonej dotąd na imię obojga małżonków, może zaistnieć sytuacja, iż zapasy składników majątkowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności podlegają podziałowi pomiędzy małżonków i część z nich zostaje wycofana z prowadzonej dotychczas działalności przez ustępującego małżonka. W takim przypadku małżonek ten powinien być potraktowany jako przedsiębiorca likwidujący działalność, co z kolei wiąże się z koniecznością ustalenia przez niego, stosownie do art. 24 ust. 3 ustawy, dochodu z remanentu likwidacyjnego i odprowadzenia podatku w formie ryczałtu w wysokości 10% przypadającego na niego dochodu - zgodnie z art. 44 ust. 4.

Zgodnie z treścią art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych „Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Przy określeniu udziału ustępującego małżonka w dochodzie z remanentu likwidacyjnego miałby odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się że prawa do udziału w zysku są równe.