Decyzja

Na podstawie art.14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r. w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2007r. nr DP/423-0062/07/AK w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

• uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 5 kwietnia 2007r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik zawiera z klientami umowy dostawy demontowanych hal stalowych. Efektem końcowym realizacji umowy jest wydanie klientowi rzeczy w postaci przymocowanej do podłoża hali gotowej do dalszego zagospodarowania. W ramach dostawy Podatnik wykonuje projekt konstrukcyjny hali, produkuje elementy hali pod konkretne zamówienie, transportuje gotowe elementy hali na nieruchomość wskazaną przez odbiorcę, przymocowuje stalową konstrukcję hali do fundamentów uprzednio przygotowanych przez odbiorcę.

Umowy dostawy hali określają harmonogram wpłat dokonywanych przez odbiorcę przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania. Wielkość poszczególnych wpłat stanowi określony procent wartości umowy. Terminy wpłat nawiązują do postępów poszczególnych etapów działań związanych z dostawą hali, jednak wartość poszczególnych wpłat nie odpowiada wartości poszczególnych etapów, do których wpłaty się odnoszą.

W związku z tym powstała wątpliwość, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem wpłat od klienta przed wydaniem hali gotowej do dalszego zagospodarowania.

Zdaniem Podatnika otrzymane przez niego wpłaty przed wykonaniem dostawy hali stanowią zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towaru i ich otrzymanie nie powoduje u Podatnika powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2007r. nr DP/423-0062/07/AK Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia wskazał, że jeżeli płatności następują w toku realizacji umowy, a należność otrzymana przez Podatnika ma charakter ostateczny i definitywny, niepodlegający w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, to nie można uznać, iż przychód odpowiadający cenie umownej powinien być rozpoznany po zakończeniu realizacji kontraktu i końcowym odbiorze, zaś płatności dokonywane w trakcie realizacji kontraktu należy traktować jako zaliczki nie będące przychodem podatkowym.

Podatnik, działając przez ustanowionego pełnomocnika, korzystając z przysługującego prawa wniósł zażalenie, w którym podniósł, że organ podatkowy nieprawidłowo ocenił wpłaty dokonywane przez odbiorcę przed wydaniem hali jako płatności mające charakter ostateczny i definitywny oraz niepodlegające w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi. Wpłaty te nie stanowią płatności za usługi częściowo wykonane, lecz zaliczki na poczet dostawy towaru, której wykonanie jest odroczone w czasie (następuje w następnym okresie sprawozdawczym). Wpłaty przewidziane w postanowieniach modelowej umowy dostawy (załączonej do wniosku) zostały każdorazowo określone jako pewien procent od wartości umowy. Ich wielkość nie zależy w żaden sposób od wartości czynności podejmowanych kolejno przed dokonaniem dostawy hali gotowej do dalszego zagospodarowania. Ponadto część wpłat zastrzeżonych w umowie następuje przed dokonaniem jakichkolwiek działań przez Podatnika jako dostawcy. Co więcej, brak jest jakichkolwiek postanowień umowy dających podstawę do wyceny działań poprzedzających dostawę hali. W jego ocenie postanowienia umowy świadczą, że przewidziane wpłaty mają naturę zaliczek, albowiem pozbawione są cechy definitywności (ostateczności) i mogą zostać odbiorcy zwrócone, jeśli do dostarczenia towaru w postaci hali gotowej do dalszego zagospodarowania z tej czy innej przyczyny nie dojdzie. Dlatego nie jest prawidłowe kwalifikowanie owych wpłat jako przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.12 ust.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl postanowień art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15.02.1992r. – w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. - za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym stanie faktycznym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczenia usług.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Zatem o tym, czy materiał może wchodzić do wartości usługi, czy też mamy do czynienia z wykonaniem usług i dostawą towaru, decyduje rodzaj czynności i etap na jakim jest ta czynność wykonywana, z czym związana jest określona klasyfikacja.

Zgodnie z zasadami tworzenia grupowań PKWiU (pkt 5.3.4) stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) roboty instalacyjne i montażowe wykonywane na miejscu przeznaczenia są klasyfikowane w odpowiednich grupowaniach podkategorii wyodrębnionych w tym celu w ramach klas obejmujących instalowane (montowane) wyroby (sprzęt, maszyny, urządzenia), z następującymi zastrzeżeniami:

- roboty instalacyjne, wykonane przez producenta wyrobu siłami własnymi, są klasyfikowane łącznie z wyrobem w tym samym grupowaniu,

- gdy w określonej klasie nie została wyodrębniona odpowiednia podkategoria dla robót instalacyjnych i montażowych, to czynności te klasyfikuje się w grupowaniach obejmujących dany wyrób,

- budowlane roboty instalacyjne i montażowe klasyfikuje się w dziale 45,

- roboty instalacyjne wykonywane przez sprzedawcę detalicznego, jako usługa związana ze sprzedażą określonego wyrobu, klasyfikowane są tak jak handel detaliczny w odpowiednim grupowaniu działu 52.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik na podstawie zawartej umowy realizować będzie kompleksową inwestycję związaną z budową hali gotowej do dalszego zagospodarowania. W jej ramach Podatnik wykonuje projekt konstrukcyjny hali, produkuje elementy hali pod konkretne zamówienie, transportuje gotowe elementy hali na nieruchomość wskazaną przez odbiorcę, przymocowuje stalową konstrukcję hali do fundamentów uprzednio przygotowanych przez odbiorcę.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe działania należy zakwalifikować jako świadczenie usług.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007r. ogólną zasadą ustalania momentu powstania przychodu jest, że przychód w przypadku usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem wcześniejsze wystawienie faktury albo wcześniejsze uregulowanie należności, niż wystąpienie pozostałych okoliczności również spowoduje powstanie przychodu.

Odnosząc się do argumentów Pełnomocnika, że postanowienia umowy świadczą, iż przewidziane wpłaty mają naturę zaliczek, albowiem pozbawione są cechy definitywności (ostateczności) i mogą zostać odbiorcy zwrócone, jeśli do dostarczenia towaru w postaci hali gotowej do dalszego zagospodarowania z tej czy innej przyczyny nie dojdzie – Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że zgodnie z § 11 pkt 1 załączonej do wniosku umowy w przypadku odstąpienia od umowy, jej rozwiązania lub wygaśnięcia z przyczyn leżących po stronie odbiorcy, odbiorca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz dostawcy zryczałtowanego odszkodowania. Przy czym jak wynika z pkt 1 lit b) tego postanowienia – jeżeli odstąpienie (rozwiązanie, wygaśnięcie) nastąpi po rozpoczęciu dostawy pierwszych elementów na plac budowy – odbiorca jest zobowiązany zapłacić dostawcy pełną cenę określoną w umowie. Po otrzymaniu pełnej ceny dostawca dostarczy odbiorcy we wskazane przez niego miejsce na terytorium Polski wszystkie elementy hali, stanowiącej przedmiot umowy, wyprodukowane do chwili odstąpienia (rozwiązania, wygaśnięcia). Wpłacone zaliczki podlegają zaliczeniu na poczet zryczałtowanego odszkodowania (§ 11 pkt 1 lit. c).

Natomiast w przypadku odstąpienia od umowy przez dostawcę z jego winy, zapłaci on odbiorcy karę umowną w wysokości 10% wartości umowy. Niezależnie od powyższego dostawca zwróci odbiorcy dotychczas otrzymane zaliczki pomniejszone o koszty poniesione przez dostawcę w związku z wykonaniem umowy do chwili odstąpienia.

W tym stanie faktycznym i prawnym argumenty Podatnika zawarte w zażaleniu pozostają bez wpływu na stanowisko zajęte przez organ I instancji.