Wnoszący pytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka posiada długoterminowy kredyt inwestycyjny w EURO zaciągnięty w 1999 r. na budowę środków trwałych. Środki trwałe, których budowa była sfinansowana z zaciągniętego kredytu, zostały oddane do użytkowania w 2002 r. Z uwagi na fakt, iż Spółka nadal spłaca kredyt, powstające po oddaniu różnice kursowe do 31.12.2006 r. korygowały odpowiednio:

• różnice kursowe ustalane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości wpływały na wynik bilansowy, ale były neutralne podatkowo,
• różnice kursowe ustalane według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpływały tylko na wynik podatkowy.

W styczniu 2007 r. (zgodnie z art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Spółka zawiadomiła Zachodniopomorski Urząd Skarbowy o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości (sprawozdania finansowe sporządzane przez Spółkę podlegają badaniu przez uprawnione podmioty, spełniony zatem został warunek wskazany w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 9b ust. 5 ustawy Spółka na dzień 01.01.2007 r. ma obowiązek zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami wyceny zobowiązań wyrażonych w walutach obcych dokonuje się według średniego kursu NBP na koniec każdego kwartału kalendarzowego.

Spółka w ewidencji dotyczącej opisywanego kredytu inwestycyjnego w ujęciu bilansowym wykazuje:

• różnice kursowe zrealizowane dotyczące danego roku obrotowego 2006 (czyli sumę różnic kursowych zrealizowanych w ujęciu bilansowym ustalonych w momencie spłaty każdej z czterech rat kwartalnych w danym roku obrotowym),
• różnice kursowe niezrealizowane dotyczące danego roku obrotowego (czyli sumę różnic kursowych niezrealizowanych powstających w ujęciu bilansowym podczas dokonywanej na koniec każdego kwartału wyceny kredytu w danym roku obrotowym),
• różnice kursowe zrealizowane narastająco (czyli dotyczące okresu od momentu oddania środków trwałych do użytkowania w 2002 r. do 31.12.2006 r.),
• różnice kursowe niezrealizowane narastająco (czyli dotyczące okresu od momentu oddania środków trwałych do użytkowania w 2002 r. do 31.12.2006 r.).

W ewidencji podatkowej do końca 2006 r. Spółka uwzględniła jedynie różnice kursowe obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) i powstające przy spłatach poszczególnych rat kredytu.

• Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii:

1. Co należy rozumieć pod pojęciem „naliczone różnice kursowe ustalone za podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego” zawartym w art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2. Czy „naliczone” różnice kursowe to tylko różnice niezrealizowane, czyli powstające w momencie wyceny, czy może pojęcie to uwzględnia także różnice zrealizowane określone zgodnie z przepisami o rachunkowości (czyli nie w odniesieniu do kursu zaciągnięcia kredytu, jak w ujęciu podatkowym, ale w odniesieniu do kursu z ostatniej wyceny)?

3. Czy określenie „naliczone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego” wskazuje, że mają to być w przypadku różnic niezrealizowanych:

a. różnice naliczone w momencie ostatniej wyceny (dokonanej na dzień 31.12.2006 r.),

b. czy suma różnic z poszczególnych, dokonywanych co kwartał w 2006r. wycen, która to suma wykazywana jest na koniec roku na koncie „kosztów finansowych” w analityce jako „niezrealizowane różnice kursowe od kredytów” (ujemne różnice kursowe), lub na koncie „przychody finansowe” w analityce jako „niezrealizowane różnice kursowe od kredytów” (dodatnie różnice kursowe),

c. czy suma niezrealizowanych różnic kursowych pochodzących z wszystkich wycen dokonanych od 2002r. (tj. od momentu oddania środków trwałych do użytkowania) do dnia 31.12.2006 r.?

Natomiast, jeżeli należy rozpatrywać także różnice kursowe zrealizowane określone według zasad bilansowych, to czy określenie „naliczone na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego” wskazuje, że mają to być:

• różnice zrealizowane w momencie spłaty ostatniej raty kredytu przypadającej na dany rok (czyli w przypadku Spółki na IV kwartał 2006 r.),
• czy suma różnic z poszczególnych, dokonywanych co kwartał w 2006 r. spłat rat kredytu, która to suma wykazywana jest na koniec roku na koncie „kosztów finansowych” w analityce jako „zrealizowane różnice kursowe od kredytów” (ujemne różnice kursowe), lub na koncie przychody „przychody finansowe” w analityce jako „zrealizowane różnice kursowe od kredytów” (dodatnie różnice kursowe),
  
• czy suma zrealizowanych różnic kursowych pochodzących ze wszystkich spłat poszczególnych rat kredytu dokonanych od 2002r.)?

1. Czy podatnik, który zdecydował się dla potrzeb podatku dochodowego na ustalanie różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. na podstawie przepisów o rachunkowości) ma obowiązek jednocześnie stosować zasady wskazane w art. 15 a ust. 1-9 ustawy?
2. Na tle takich okoliczności faktycznych Spółka formułuje stanowisko, iż:

Zdaniem Spółki przytoczone w art. 9b ust. 5 ustawy pojęcie „naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego” należy rozumieć w szerokim kontekście.

Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe określone według zasad bilansowych w związku z wyceną zobowiązań wyrażoną w walutach obcych. Wynika to z faktu, iż zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. do kosztów lub przychodów podatkowych uwzględniono jedynie różnice kursowe ustalone według ustawy podatkowej. Były to różnice zrealizowane (czyli dotyczące spłat, a nie wycen), których wartość określona na podstawie ustawy o CIT była inna, niż wartość różnic zrealizowanych określona według zasad rachunkowych (mimo wszystko różnice ustalone według przepisów ustawy o CIT uwzględniały w sobie różnice ustalone według ustawy o rachunkowości). Efektem tego, tylko niezrealizowane różnice kursowe ustalone według zasad rachunkowych nie były brane pod uwagę przy określaniu wyniku podatkowego. W związku z tym, to właśnie te różnice kursowe należy na 01.01.2007 r. odpowiednio zaliczyć do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, jeżeli chodzi o okres, za jaki należy zsumować różnice kursowe, które następnie należy uwzględnić w rachunku podatkowym przy przejściu z metody podatkowej na rachunkową, to zdaniem Spółki nie należy ograniczać się jedynie do ostatniego (2006) roku podatkowego, ale należy uwzględnić saldo różnic narastająco, czyli w tym konkretnym przypadku od momentu oddania środka trwałego do eksploatacji (tj. za okres od 2002 r. do 31.12.2006 r.).

Reasumując, zdaniem Spółki z dniem 01.01.2007 r. Spółka powinna uwzględnić sumę niezrealizowanych różnic kursowych określonych na podstawie ustawy o rachunkowości w okresie (w przypadku kredytu inwestycyjnego) od momentu przyjęcia środków trwałych do użytkowania do końca 2006 r. zaewidencjonowanych na koncie „Różnice kursowe”.

Jednocześnie nie ma znaczenia, czy różnice dodatnie i ujemne ujęte zostaną osobno (ujemne w kosztach a dodatnie w przychodach), czy jedną pozycją (per saldo różnic dodatnich i ujemnych), ponieważ wynik podatkowy w obu przypadkach będzie taki sam. Ponadto, w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 01.01.2007 r., nie obowiązuje limit na reklamę niepubliczną (0,25% przychodów podatkowych), więc ujęcie różnic kursowych jedną kwotą nie powoduje nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Spółki.

Zdaniem Spółki podatnik, który zdecydował się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych na ustalenie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości (czyli zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), przy ustalaniu różnic powinien stosować przepisy o rachunkowości. Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień. Natomiast obowiązek stosowania średniego kursu NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu zapisany jest w art. 15a ust. 6 ustawy o CIT, a artykuł ten jest zbiorem zasad określania różnic kursowych dla podatników, którzy wybrali metodę podatkową, to jest wynikającą z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Użyty w art. 9b spójnik albo wskazuje, iż wymienione w punktach 1 i 2 tego artykułu metody ustalania różnic są alternatywne, to znaczy podatnik może ustalić różnice kursowe albo według zasad rachunkowych albo według zasad podatkowych, i nie należy metod tych łączyć.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów sumy niezrealizowanych różnic kursowych od kredytu inwestycyjnego, określonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, w okresie od momentu przyjęcia środków trwałych do użytkowania za niezgodne z prawem, natomiast w pozostałej części za zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego:

• art. 9b ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

• art. 15a, albo
• przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do ust. 2 podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

W myśl ust. 5 w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Jak wynika ze stanu faktycznego Spółka posiada długoterminowy kredyt inwestycyjny w EURO zaciągnięty w 1999 r. na budowę środków trwałych, które zostały oddane do użytkowania w 2002 r. W styczniu 2007 r. Spółka zawiadomiła tut. Urząd o wyborze metody ustalania różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 9b ust. 5 ustawy podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda ustalania różnic kursowych na postawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów naliczone różnice kursowe na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego.

Zatem, w sytuacji, gdy Spółka od 2007 r. wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, winna zaliczyć odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na dzień 31.12.2006 r. Przez naliczone różnice kursowe należy rozumieć niezrealizowane różnice kursowe, czyli takie, które nie dotyczyły spłaconych rat kredytu i nie zostały zaliczone do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż z dniem 01.01.2007 r. należy uwzględnić sumę niezrealizowanych różnic kursowych określonych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości (w przypadku kredytu inwestycyjnego) od momentu przyjęcia środków trwałych do użytkowania do końca 2006 r. zaewidencjonowanych na koncie „różnice kursowe”.

W myśl art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r.nr 76, poz. 694 z późn. zm.) wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

• kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z którego usług korzysta jednostka - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań,
• średnim ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski na ten dzień, chyba że w zgłoszeniu celnym lub innym wiążącym jednostkę dokumencie ustalony został inny kurs - w przypadku pozostałych operacji.

Z literalnego brzmienia przepisu art. 9b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub do kosztów naliczone różnice kursowe na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują odrębnego zaliczania do kosztów lub przychodów różnic kursowych w zależności od tego, czy dotyczą one środków trwałych, czy pozostałych aktywów i pasywów, określają jedynie precyzyjnie dzień wyliczenia różnic kursowych, to jest ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, czyli w opisanej przez Spółkę sytuacji – 31.12.2006 r. I tylko takich różnic kursowych dotyczy art. 9b ust. 5 ustawy.

Wyliczone różnice kursowe Spółka winna ujmować w księgach rachunkowych i w zależności od tego, czy będą to dodatnie czy ujemne różnice kursowe, powiększą bądź to przychody bądź koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zatem, jeśli w Spółce powstaną różnice kursowe, to każde takie zdarzenie winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zapisach w księgach rachunkowych.

W sytuacji, gdy Spółka od 2007 r. wybrała metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma obowiązku stosowania się do przepisów art. 15a ustawy. Wynika to z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że wybór jednej metody ustalania różnic kursowych wyklucza metodę drugą (spójnik „albo”).