Wnoszący pytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż Spółka jest komplementariuszem w Spółce H Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka Spółka komandytowa. Na mocy aktu notarialnego z dnia 10.05.2007 r. spółka komandytowa dokonała zmiany zapisów umowy spółki dotyczących uczestnictwa wspólników spółki w jej stratach. W dotychczasowym brzmieniu umowa spółki stanowiła, iż w stratach spółki uczestniczy wyłącznie komplementriusz, co było wynikiem błędu przy zawieraniu umowy spółki. Wolą wspólników zawierających umowę spółki było bowiem, aby w stratach spółki uczestniczył od samego początku wyłącznie komandytariusz. Na mocy aktu notarialnego z dnia 10.05.2007 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki, zgodnie z treścią której, od momentu zarejestrowania spółki w rejestrze przedsiębiorców w stratach uczestniczy wyłącznie komandytariusz.

Umowa spółki w brzmieniu z 2005 r. przewidywała udział w zysku wspólników spółki w proporcjach 10% komplementariusz oraz 90% komandytariusz, natomiast w stratach uczestniczył wyłącznie komplementariusz.

• Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii, czy komplementariuszowi i komandytariuszowi można przypisać stratę spółki komandytowej za lata 2005 i 2006 zgodnie ze sprostowaną i zarejestrowaną przez sąd umową spółki?

Na tle takich okoliczności faktycznych Spółka formułuje stanowisko, iż w przypadku wspólników spółki komandytowej, dochód z tytułu udziału w zyskach tej spółki określa się zgodnie z przepisami art. 5 i art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspólnicy ci podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź od osób prawnych, w zależności od ich formy prawnej. Przy określeniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów kluczowe znaczenie ma przepis art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Przychód wspólnika ustala się na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę niemającą osobowości prawnej i jest to przychód proporcjonalny do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki. Udział ten ustala się na podstawie stosownych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jednakże udział ten może być modyfikowany w umowie spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w celu precyzyjnego określenia tego przychodu należy brać pod uwagę również postanowienia wynikające z umowy spółki.

Spółka we wniosku wskazuje na przepis art. 123 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, iż komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu, rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Stosownie do art. 51 § 3 kodeksu w związku z art. 103 kodeksu umowa spółki może zwolnić wspólnika w całości od udziału w stratach. Spółka stoi na stanowisku, iż wobec sprostowania umowy spółki komandytowej i nadania jej treści zgodnie z istniejącą od momentu zawarcia umowy spółki wolą i intencją wspólników, od chwili zarejestrowania spółki w rejestrze przedsiębiorców w stratach spółki uczestniczy wyłącznie komandytariusz.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, komandytariusz może rozliczyć stratę za lata 2005 i 2006 zgodnie z zarejestrowaną przez Sąd treścią umowy spółki komandytowej, która stanowi, że od chwili zarejestrowania Spółki w rejestrze przedsiębiorców w stratach uczestniczy wyłącznie komandytariusz.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie uznaje przedstawione stanowisko za niezgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie normy prawa podatkowego zawarte w art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi ust. 2 cytowanego art. 5. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się na podstawie posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się zatem wyłącznie do udziału wspólnika (tu spółki z o.o.) w przychodach i kosztach podatkowych, natomiast milczy na temat zysku czy straty spółki niebędącej osobą prawną (tu spółki komandytowej). Brak odniesienia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do straty (zysku) spółki komandytowej jest uzasadnione tym, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem, a zatem nie może być mowy o jakiejkolwiek stracie (zysku) podatkowej tej spółki. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie powstaje możliwość rozliczenia (czy też uwzględnienia) straty spółki komandytowej.

Odnosząc się do wynikającego z wniosku podatnika stanu faktycznego organ podatkowy zauważa, iż na podstawie zapisów dokonanych w księgach podatkowych spółki komandytowej należy obliczyć odrębnie dla każdego wspólnika, według zasad obowiązującej go ustawy podatkowej, przypadającą na niego kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Przychody i koszty z udziału spółki kapitałowej w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami tej spółki kapitałowej, z których dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W spółce z o.o. będącej wspólnikiem spółki komandytowej przychody i koszty z udziału w tej spółce są więc uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok, stosownie do posiadanego przez nią udziału w spółce komandytowej.

Z kolei fakt wygenerowania straty/zysku jako ostatecznego wyniku ekonomicznego za rok podatkowy spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych dla jej wspólnika podlegającego regułom ustalania dochodu zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie powyższe, uznać należy, iż przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej komplementariusza będącego osobą prawną.