INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadził od 1 stycznia 2008 r. jednoosobową działalność gospodarczą. W dniu 21 września 2009 r. nabył w drodze spadku udziały w nieruchomości (budynek wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu). Jednocześnie w tym samym dniu Wnioskodawca zawarł umowę spółki cywilnej, w której to umowie zobowiązał się do wniesienia wkładu niepieniężnego, którym był nabyty w drodze spadku udział wynoszący 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku. Przedmiot wkładu obciążony był hipotekami zwykłą i kaucyjną ustanowionymi na rzecz banku, zabezpieczającymi kredyt, do którego spłaty zobowiązani byli wspólnicy spółki cywilnej. W zawartej umowie spółki cywilnej każdy ze wspólników zobowiązał się do wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci udziału do 1/2 we własności nieruchomości. Wartość wniesionych nieodpłatnie wkładów określono w umowie spółki. Zgodnie z zawartym aktem notarialnym prawo wieczystego używania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku przeniesiono na zasadach współwłasności łącznej na wspólników spółki prawa cywilnego. W momencie wniesienia wkładów do spółki cywilnej, nie rozpoznano przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku. W chwili obecnej Wnioskodawca bierze pod uwagę wystąpienie ze spółki. Odbędzie się to w ten sposób, że do spółki przystąpi trzeci wspólnik, a następnie Wnioskodawca wystąpi ze spółki. Z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej Wnioskodawca otrzyma kwotę pieniężną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej, do której wniesiono nieodpłatnie w roku 2010 w formie aportu wkłady niepieniężne nabyte w drodze spadku, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega kwota stanowiąca równowartość wkładu niepieniężnego, określonego w umowie spółki ..

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że występującemu wspólnikowi zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu:

1. wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia; nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika
2. część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 14 ust. 2 pkt 16 i ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatnika który w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej uzyska środki pieniężne, w momencie faktycznego otrzymania tych środków powstaje przychód z działalności gospodarczej. Z przychodu tego jednak jest wyłączona kwota odpowiadająca uzyskanej przed wystąpieniem przez tego wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Dochodem zaś podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy ustalonym w powyższy sposób przychodem a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce cywilnej. Kwotę wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce określić należy na podstawie wielkości określonych w umowie spółki. Przyjmując hipotetyczne dane że:

1. kwota otrzymana w związku z wystąpieniem ze spółki = 550 tys. zł,
2. uzyskana przed wystąpieniem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce = 60 tys. zł,
3. wydatki na nabycie udziałów, ustalone na podstawie umowy spółki (wartość wniesionego nieodpłatnie wkładu, nabytego w drodze spadku) = 450 tys.

• przychodem będzie kwota 490 tys. zł (550 tys. minus 60 tys. zł), zaś dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota 40 tys. (490 tys. - 450 tys. zł).

Reasumując w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej, do której wniesiono nieodpłatnie w roku 2010 w formie aportu wkłady niepieniężne, którymi były nabyte w drodze spadku udziały w nieruchomości, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega kwota stanowiąca równowartość wkładu niepieniężnego, określonego w umowie spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) – dalej K.c., przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).

Z kolei w myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz poszczególni jej wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z powyższym, dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Natomiast stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego wskazać należy, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną jest różnica między tak ustalonym przychodem, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowaniu: „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów”, odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez „wydatek: należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).

Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce osobowej, należy więc uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce osobowej, o których mowa w cyt. art. 24 ust. 3c ww. ustawy, należy uznać wydatki faktycznie poniesione, na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna), a nie ich wartość na dzień wniesienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wniósł do spółki cywilnej wkład (aport) w postaci 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku nabytego w drodze spadku. Z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej, Wnioskodawca otrzyma określoną kwotę pieniężną.

Mając na uwadze treść zanalizowanych uprzednio przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca mógłby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wyłącznie faktycznie poniesiony wydatek na nabycie 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku wniesionego do spółki. Z treści wniosku wynika jednak, że wkład wniesiony do spółki cywilnej został nabyty w sposób nieodpłatny, tj. w drodze spadku, tym samym równowartość wkładu nie może być uznana za faktycznie poniesiony wydatek, a w konsekwencji nie może stanowić koszu uzyskania przychodu. Innymi słowy jeżeli na wniesiony do spółki cywilnej wkład, nie został poniesiony faktyczny wydatek, to koszty nabycia lub objęcia prawa do udziału w spółce osobowej nie wystąpią.

Reasumując, w przypadku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki cywilnej, z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej, który powstaje w momencie wypłaty tych środków pieniężnych.

Do kosztów uzyskania tego przychodu nie można zaliczyć wydatków na nabycie 1/2 części w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku w drodze spadku wniesionego do spółki, skoro wydatek taki nie został rzeczywiście poniesiony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.