INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 07.08.2012 r. (data wpływu 10.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 3, 4 i 6 tj. opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1, 3, 4 i 6 tj. opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy pytania nr 1, 3, 4 oraz 6 przedstawionego we wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. cmentarzy gminnych,
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
   
   

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania określonych czynności, G może pobierać różnego rodzaju opłaty (opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie G, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W związku z prowadzoną przez siebie działalnością po stronie Gminy mogą powstawać określone kategorie dochodów:

1. z tytułu podatków i opłat - kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów podatków i opłat:
   • podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;
   • podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;
   • podatku od środków transportowych;
   • podatku od czynności cywilnoprawnych;
   • podatku od spadków i darowizn;
   • opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;
   • udziału Gminy w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa;
2. z tytułu innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw — kategoria ta obejmuje wpływy z następujących rodzajów opłat:
   • wpływy z opłaty skarbowej;
   • wpływy z opłat za zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych;
   • wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw;
   • wpływy z opłat za koncesje i licencje;wpływy z opłaty produktowej;
   • wpływy związane z gromadzeniem środków z opłat za korzystanie ze środowiska;
   • wpływy z różnych opłat;
3. z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym - kategoria ta obejmuje wpływy z różnego rodzaju opłat o charakterze sankcyjnym, wynikających z niewywiązania się lub nieterminowego wywiązania się przez podmioty trzecie z określonych należności względem G. Obejmuje ona m.in.
   • odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat;
   • odsetki od dotacji oraz płatności wykorzystywanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości;
4. dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych;
5. dochody G związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.
   
   

Jednocześnie, G otrzymuje (a.) subwencję ogólną, oraz (b) dotacje celowe z budżetu państwa.

Ponadto, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) G m.in.:

1. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2. świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3. świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.
   
   

W związku z powyższym, G wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT (dalej: „WSS”), należy uwzględniać dochody z tytułu podatków i opłat...
2. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać dochody z tytułu wskazanych w stanie faktycznym innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw...
3. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać należne dla G odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym...
4. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, należy uwzględniać dochody z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych...
5. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS należy uwzględnić dochody G związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami...
6. Czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji WSS należy uwzględnić dochody G z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

W zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu podatków i opłat opisanych w stanie faktycznym.

W zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać dochodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym innych opłat stanowiących dochody jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw.

W zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać należnych dla G odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

W zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.

W zakresie pytania 5:

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów G związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami.

W zakresie pytania 6

Zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości WSS, nie należy uwzględniać dochodów G z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

1. Zasady kalkulacji wartości WSS — uwagi ogólne.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stąd, współczynnik struktury sprzedaży (WSS) można wyrazić za pomocą następującego wzoru:

Proporcja = x 100%

gdzie:

X - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót uprawniający do odliczenia);

Y - oznacza wartość rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (obrót niedający prawa do odliczenia).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, „obrotem jest kwota należna z ty/ulu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”. Z kolei, jak stanowi art. 2 ust. 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Mając na uwadze powyższe, zdaniem G w kalkulacji WSS należy pominąć wszystkie te dochody, które nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 Ustawy o VAT, lub z tytułu których G nie występuje w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu Gmina wskazuje, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, iż dochody wynikające z czynności nieobjętych zakresem opodatkowania VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego (zob. dla przykładu orzeczenia w sprawach C-333/91 Sofitam oraz C-142/99 Floridienne). Zgodnie z orzecznictwem TSUE, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka zdefiniowanego w artykule 19(1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte zakresem opodatkowania VAT.

2. W przedmiocie pytania pierwszego i czwartego:
   
   

Zdaniem Gminy na potrzeby kalkulacji WSS, do wartości obrotu nie wlicza się dochodów z tytułu wskazanych w stanie faktycznym podatków i opłat, w szczególności:

• podatku od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej;

• podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od nieruchomości;

• podatku od środków transportowych;

• podatku od czynności cywilnoprawnych;

• podatku od spadków i darowizn;

• opłaty targowej, miejscowej, od posiadania psów, z tytułu czynności administracyjnych;

• udziału G w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

• oraz z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają wyłącznie:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Mając na uwadze, iż wskazane powyżej dochody nie dotyczą czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Gminy oczywistym jest, iż nie mogą być one traktowane jako wynagrodzenie z tytułu ich wykonywania i jako takie, nie powinny być traktowane jako obrót dla celów podatku VAT. W konsekwencji, dochody te nie powinny być uwzględniane przez G w kalkulacji wartości WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3. W zakresie pytania trzeciego:
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie należy uwzględniać odsetek i opłat o charakterze sankcyjnym.

Wskazane odsetki i opłaty o charakterze sankcyjnym nie stanowią wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W szczególności nie stanowią one odpłatności za dostawę jakichkolwiek towarów lub świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego od Gminy z tego tytułu.

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy nie występuje obowiązek zaliczenia otrzymanych odsetek i innych opłaty o charakterze sankcyjnym do wartości obrotu ustalanego dla celów VAT oraz wyliczenia WSS. Ze względu na swój charakter, zdaniem Gminy, wskazane dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie TSUE. W wyroku w sprawie C-222/81 BAZ Bausystem AG TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność / poniesioną szkodę.

4. W zakresie pytania szóstego:
   
   

W związku z uchyleniem art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowił, iż do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji), przy kalkulacji wartości WSS Gmina nie powinna uwzględniać kwot subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa.

G pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że powyższe kwestie były już przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1547/11-4/EK) organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, które dotyczyło analogicznego stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 3, 4 i 6 uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż do zakresu działania Wnioskodawcy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, Wnioskodawca wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem władzy rządowej. Z tytułu swoich zadań lub wykonywania określonych czynności Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty. W związku z określoną przez siebie działalnością po stronie Wnioskodawcy powstają określone kategorie dochodów: z tytułu podatków i opłat, z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym, z tytułu grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych. Jednocześnie Wnioskodawca otrzymuje subwencję ogólną oraz dotacje celowe z budżetu państwa. Ponadto Gmina wykonuje czynności wpisane w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W związku z powyższym Gmina wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegajace przepisom ustawy o VAT.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Zatem, aby udzielić odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należy przeanalizować czy czynności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem organy wykonujące czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, nie są traktowane jako podatnicy. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zaznaczyć należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Wskazać należy, iż w Konstytucji RP termin "organ władzy publicznej" można odnaleźć w art. 7, 163 , 228, 238 oraz 239. Poza tym nie można zapominać, że ustrojodawca posługuje się również pojęciem szeroko rozumianego "władztwa publicznego". Jednakże wyrażeń tych nigdzie nie definiuje. Należy podkreślić, że choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że "Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność". Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Ponadto, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. Akt SK 18/00, pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (DZ.U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostkach sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. t.j. z 2001r. Nr 142 poz. 1591), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 8 powołanej ustawy m. in. wskazuje, iż ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

Odnośnie podatków i opłat opisanych w pkt 1 wniosku oraz grzywien, mandatów i innych kar pieniężnych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych opisanych w pkt 4 wniosku wskazać należy, co następuje:

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając cytowany powyżej art. 7 i 8 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż zarówno pobór podatków jak i grzywien, mandatów i kar nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki bądź grzywny, mandaty oraz kary pieniężne od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mogą zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług, i jako nie objęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zagadnienia dotyczące opłaty targowej, opłaty miejscowej oraz opłaty od posiadania psów reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.).

A jak wynika z art. 1c tejże ustawy, organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Art. 15 ust. 2b ww. ustawy stanowi, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ww. ustawy, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych

1. w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach,
2. w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1399, z 2007 r. Nr 133, poz. 921 oraz z 2009 r. Nr 62, poz. 504)

- za każdy dzień pobytu w takich miejscowościach.

Zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, Rada gminy ustala miejscowości odpowiadające warunkom określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 i 4, w których pobiera się opłatę miejscową.

Stosownie do art. 18a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Rada gminy może wprowadzić opłatę od posiadania psów. Opłatę pobiera się od osób fizycznych posiadających psy.

W związku z powyższymi uregulowaniami na Gminę jako organ władzy publicznej nałożone zostało zobowiązanie pobierania opłaty targowej, miejscowej oraz opłaty z tytułu posiadania psów. Zatem opłata targowa, miejscowa oraz opłata z tytułu posiadania psów jest szczególną formą daniny publicznej. Opłatę targową Gmina pobiera od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Opłata miejscowa pobierana jest od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych za każdy dzień pobytu w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach lub w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej. Natomiast opłatę od posiadania psów pobiera się od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając ww. opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłaty z tytułu czynności administracyjnych) i w tym zakresie występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany w świetle regulacji w zakresie podatku VAT za podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej, miejscowej, opłaty od posiadania psów oraz opłaty z tytułu czynności administracyjnych jak i opłaty z tytułu grzywien, mandatów i kar pieniężnych pobieranych od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1 i 4) należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie opłat o charakterze sankcyjnym, opisane w pkt 3 wniosku wskazać należy co następuje

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE Jak zauważył TS UE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W orzeczeniu C-222/81 z dnia 1 lipca 1972r. między BAZ Bausystem AG a Finanzamt Munchen fur Korperschaften, Trybunał stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TS UE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność/ poniesioną szkodę.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, iż opłaty o charakterze sankcyjnym, o których mowa we wniosku w pkt 3 wniosku nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi. Tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji dochodów z tytułu opłat o charakterze sankcyjnym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych z budżetu państwa (pkt 6 wniosku) wskazać należy co następuje.

Wskazać należy, iż cytowany powyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Źródła dochodów jednostek samorządu terytorialnego oraz zasady ustalania i gromadzenia tych dochodów oraz zasady ustalania i przekazania subwencji ogólnej oraz dotacji celowych z budżetu państwa określa ustawa z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r. Dz. U. Nr 80, poz. 526).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o jednostkach samorządu terytorialnego rozumie się przez to gminy, powiaty i województwa.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne, subwencja ogólna i dotacje celowe z budżetu państwa. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ww. ustawy o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie art. 8 ust.1 ww. ustawy dochodami jednostek samorządu terytorialnego mogą być dotacje celowe z budżetu państwa na:

1. zadania z zakresu administracji rządowej oraz na inne zadania zlecone ustawami;
2. zadania realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej;
3. usuwanie bezpośrednich zagrożeń dla bezpieczeństwa i porządku publicznego, skutków powodzi i osuwisk ziemnych oraz skutków innych klęsk żywiołowych;
4. finansowanie lub dofinansowanie zadań własnych;
5. realizację zadań wynikających z umów międzynarodowych.
   
   

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymywana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe z budżetu państwa stanowiące dochód gminy nie ma jakiegokolwiek związku ze sprzedażą, nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone są na wykonywanie przed gminę zadania. Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę subwencja ogólna oraz dotacje celowe stanowiące dochód gminy nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem dochodów z tytułu subwencji ogólnych oraz dotacji celowych stanowiących dochód gminy Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej pytania nr 1, 3, 4 oraz 6 wniosku, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.