POSTANOWIENIE

Na podstawie art.14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 07 grudnia 2006 roku (data wpływu do tut. Urzędu dn. 12 grudnia 2006 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sprawie sposobu amortyzacji wybudowanego na cudzym gruncie pawilonu handlowo-usługowego

stwierdzam, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 07 grudnia 2006 roku (data wpływu do tut. Urzędu dnia 12 grudnia 2006 roku) Podatnik wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z wnioskiem o wydanie postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik prowadzący samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie szeroko pojętych usług ksero, oprawy dokumentów, wywoływania zdjęć, dzierżawy maszyn ksero oraz usług gastronomicznych, zawarł w dniu 17 sierpnia 2004 roku z Wydzierżawiającym umowę dzierżawy gruntu zabudowanego budynkiem byłej ekspedycji ekspresowej, na czas oznaczony do 2019 roku .

Dodatkowo strony powyższej umowy ustaliły, że wszelkie poniesione nakłady na przedmiot dzierżawy amortyzują się w okresie trwania umowy, począwszy od dnia jej obowiązywania tj. od dnia 18 sierpnia 2004 roku.

W roku 2005, za zgodą Wydzierżawiającego, Podatnik, korzystając z własnych środków pieniężnych dokonał rozbiórki istniejącego budynku i w tym miejscu wybudował nowy budynek, spełniający wymogi gospodarcze.

Powyższa inwestycja miała miejsce w okresie od 2004 roku do 2006 roku i po jej zakończeniu Podatnik w dniu 03 marca 2006 roku uzyskał pozwolenie na użytkowanie nowo powstałego budynku gospodarczego.

Również w marcu 2006 roku zostały zinwentaryzowane nakłady poniesione na wybudowanie pawilonu handlowo-usługowego, które wprowadzono do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na powyższe Podatnik zadał pytanie: czy dla wybudowanego na cudzym gruncie pawilonu handlowo-usługowego można zastosować amortyzację określoną w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), tj. indywidualnie ustalić stawkę amortyzacyjną dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, przyjmując dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie krótszy niż 10 lat.

Zdaniem Podatnika własność lub współwłasność gruntu nie jest warunkiem wymaganym do uznania wzniesionych na nim budynków za środki trwałe jednostki i w związku z powyższym budynki takie podlegają amortyzacji według ogólnie obowiązujących zasad określonych w art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (j.t. DZ. U. Nr 76 z 2002 roku, poz. 694) tj. drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Według podatnika zasady te zgodne są z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów definiuje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst z 2000 roku Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w myśl, którego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy.

Jak wynika z treści art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

I tak na podstawie art. 22a ust. 1 powyższej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi

oraz niezależnie od przewidywanego okresu używania środki trwałe wymienione w ust. 2 tego artykułu, a więc:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający- zwane także środkami trwałymi,
4. tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie "statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednakowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Trwałe składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, służą do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat, a nie tylko w roku ich nabycia.

Dlatego też przepisy prawa podatkowego przyjęły zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę fizycznego lub moralnego zużycia trwałych składników majątku.

W tym miejscu należy zauważyć, że z powołanej powyżej treści art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy wynika, iż amortyzacji, obok środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowiących własność lub współwłasność podatnika (art. 22a ust. 1) podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Natomiast zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego poprzez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy itp.).

Natomiast nowe budynki wybudowane na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że mogą one nie być własnością podmiotu, który zbudował ten budynek (zgodnie z zasadą, że wszystko co trwale stoi na gruncie jest własnością właściciela gruntu).

W świetle powyższego, nie jest prawidłowe zaliczenie budynku wybudowanego na cudzym gruncie do środków trwałych kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Przepisy prawa podatkowego dopuszczają bowiem możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nie stanowiących własności podatnika na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taka sytuacja będzie właśnie miała miejsce wówczas, gdy podatnik wybuduje budynek na cudzym gruncie, którym dysponuje na podstawie umowy najmu, dzierżawy z prawem do wybudowania na tym gruncie budynku lub budowli. Wówczas, pomimo iż w świetle art. 48 i art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (DZ. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) podatnik nie posiada prawa własności do tych składników majątku, będzie miał prawo dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych na takich samych zasadach, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Tak więc odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, zgodnie z art. 22 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto na podstawie art. 22i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w powołanym powyżej art. 22h ust. 1 pkt. 1 ustawy.

Dodatkowo w myśl art. 22i ust. 2 pkt 1 w/w ustawy, podatnicy mogą podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki podwyższać:

1. 1) dla budynków i budowli używanych w warunkach:

1. pogorszonych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,2
2. złych – przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4.

Jednocześnie ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że w razie wystąpienia bądź ustania warunków uzasadniających podwyższenie stawek, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, stawki te ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany.

Natomiast stosownie do zapisu art. 22i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podwyższenia stawek amortyzacyjnych, podanych w Wykazie stawek amortyzacyjnych przy zastosowaniu współczynników określonych w ust. 2, należy dla poszczególnych środków trwałych stosować jeden wybrany współczynnik, przez który mnoży się stawkę amortyzacyjną właściwą dla danego środka trwałego, przyjętą z Wykazu stawek amortyzacyjnych.

Z kolei ustawodawca w art. 22i ust. 7 w/w ustawy postanowił, iż wyjaśnienie dotyczące warunków używania budynków i budowli, określenia szczególnej sprawności technicznej maszyn, urządzeń i środków transportu oraz maszyn i urządzeń poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, o których mowa w ust. 2, zawarte są w objaśnieniach do Wykazu stawek amortyzacyjnych.

I tak zgodnie z tymi objaśnieniami:

1. Za pogorszone warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, uważa się używanie tych środków trwałych pod ciągłym działaniem wody, par wodnych, znacznych drgań, nagłych zmian temperatury oraz innych czynników powodujących przyspieszenie zużycia obiektu.
2. Za złe warunki używania budynków i budowli, o których mowa w art. 22i ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, uważa się używanie tych środków trwałych pod wpływem niszczących środków chemicznych, a zwłaszcza gdy służą one produkcji, wytwarzaniu lub przechowywaniu żrących środków chemicznych. Dotyczy to również przypadków silnego działania na budynek lub budowlę niszczących środków chemicznych rozproszonych w atmosferze, wodzie lub wydzielających się w postaci oparów, których źródłem są inne obiekty znajdujące się w pobliżu.

Jak wynika z powyższego w przypadku stosowania podwyższonej stawki amortyzacyjnej ze względu na używanie danego obiektu w warunkach pogorszonych lub złych, do celów dowodowych podatnik winien dysponować stosowną ekspertyzą uzasadniającą te warunki.

Jednocześnie nadmienia się, że zgodnie z art. 22n ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m.

Ponadto należy stwierdzić, iż w oparciu o przepisy art. 14a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst z 2005 roku Dz. U. Nr 8 poz.60 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu uprawniony jest wyłącznie do udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie zaś do jej rozszerzania o interpretację przepisów wynikających z odrębnych ustaw, pozostających poza obszarem działania tego prawa podatkowego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w sytuacji wybudowania nowego budynku na cudzym gruncie, którym podatnik dysponuje na podstawie umowy dzierżawy z prawem do przeprowadzenia przedmiotowej budowy, stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, gdyż wydatki poniesione na jego wzniesienie nie stanowią podstawy do zaliczenia danej inwestycji jako obcego środka trwałego, o którym mowa w pkt 1 powołanego artykułu.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym indywidualne ustalenie stawki amortyzacyjnej dla nowo wybudowanego budynku na cudzym gruncie w/g zasad określonych w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe z uwagi na fakt, iż przedmiotowy pawilon handlowo-usługowy nie jest inwestycją w obcym środku trwałym.

Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe.