POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu operacyjnego

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód ciężarowy, wykorzystywany przez Spółkę w działalności podstawowej (sprzedaż usług). Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie zawartej umowy Spółka zobowiązana była zapłacić w momencie podpisania umowy czynsz inicjalny (w wysokości 5% wartości ofertowej przedmiotu leasingu) i opłatę manipulacyjną (w wysokości 0,7% wartości ofertowej przedmiotu leasingu) oraz w momencie podpisania protokołu zdawczo – odbiorczego czynsz zerowy (w wysokości 15% wartości ofertowej przedmiotu leasingu).

Wątpliwości Podatnika budzi, czy koszty czynszu inicjalnego, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej jako koszty pośrednie powinny zostać rozliczone w czasie trwania umowy leasingowej, który wynosi trzy lata, czy też jako koszty bezpośrednie stanowią w całości koszt podatkowy w momencie zarachowania kosztu.

Zdaniem Podatnika, ponieważ samochód wykorzystywany jest bezpośrednio przy sprzedaży usług opłaty powinny być uznane jako podatkowe jednorazowo w momencie ich zarachowania.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

W myśl art.17a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) umową leasingu jest umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której jedna ze stron, zwana „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak stanowi art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Na podstawie art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jak wynika z powołanych przepisów jeśli Podatnik zawarł umowę leasingu spełniającą warunki określone w art. 17b ust.1, a finansujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., wówczas odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów dokonuje finansujący a korzystający ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów obciążające go opłaty wynikające z umowy leasingu.

Jednocześnie powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty. Zatem rozstrzygając kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w ustawie z dnia 15.02.1992r.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż reguluje zasady potrącenia kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego).

Z kolei jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15.02.1992r. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy z dnia 15.02.1992r. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powołanych przepisów dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają bowiem podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnym przychodem, jaki osiągnął podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie.

W ocenie tut. Organu podatkowego opłat, o których mowa we wniosku, ponoszonych na podstawie umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego nie można powiązać z konkretnym przychodem, opłaty te chociaż niewątpliwe związane są z osiągniętymi przychodami nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przychodem, lecz z całokształtem przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Także Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 25.06.2004r., nr PB3/1041/GM-8214-144/04 uznało, iż w przypadku opłat związanych z umową leasingu, których termin płatności przypada przed faktycznym rozpoczęciem używania przedmiotu leasingu przez korzystającego brak jest możliwości powiązania ponoszonych wydatków z tego tytułu z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Jak wynika z przepisu art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15.02.1992r. jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, należy koszty te rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, chyba, że będzie można jednoznacznie określić, w jakiej części koszty pośrednie dotyczą danego roku podatkowego. Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz. 1589) „rozliczenie kosztów pośrednich w czasie, dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, odnosi się do każdego okresu rozliczeniowego, w tym miesięcznego, w zależności od podatkowych rozliczeń, które będą dokonywane przez podatnika (miesięczne, kwartalne, roczne)”.

Mając na uwadze, iż umowa leasingu samochodu ciężarowego została zawarta na 36 miesięcy (3 lata) Spółka zobowiązana będzie do proporcjonalnego rozliczenia kosztów w stosunku do długości okresu, którego dotyczą. Reasumując nie można podzielić stanowiska Podatnika, iż czynsz inicjalny, czynsz zerowy oraz opłata manipulacyjna powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zarachowania, gdyż samochód ciężarowy stanowiący przedmiot umowy leasingu jest wykorzystywany bezpośrednio przy sprzedaży usług.