POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie koszty uzyskania przychodu – rozliczenie wydatków poniesionych na zakup wierzytelności

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. w 2004r. zakupiła wierzytelności od innego podmiotu gospodarczego. Wierzytelności, w chwili zakupu, zostały potraktowane przez Spółkę analogicznie do zakupu towaru, w związku z czym dla potrzeb podatku dochodowego były neutralne. W 2006r. na podstawie postanowienia sądu w ramach spłaty zadłużenia zostały wpłacone na konto Spółki środki pieniężne, jak i również zostało przeniesione na rzecz Spółki prawo do nieruchomości.

Powyższa kwota przewyższa wartość zakupu wierzytelności. Z drugiej jednak strony wysokość naliczonych odsetek powoduje, iż należność nie została jeszcze całkowicie spłacona. Ze względu na brak decyzji sądu, czy komornika o niemożności ściągnięcia należności nie można mówić o zakończeniu postępowania w tej sprawie. Trudno też określić ile wyniesie pełna wartość należności, gdyż wysokość odsetek z każdym dniem rośnie.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy w momencie otrzymania na konto wpłaty, która przewyższa wartość zakupu wierzytelności Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wydatkowaną na zakup wierzytelności.

Zdaniem Podatnika Spółka ma prawo do takiego przeksięgowania, gdyż wierzytelność jest traktowana jako towar, za który wpłynął częściowy przychód.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 451 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić. Jednakże to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenie główne.

Jak stanowi art. 451 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik nie wskazał, który z kilku długów chce zaspokoić, a przyjął pokwitowanie, w którym wierzyciel zaliczył otrzymane świadczenie na poczet jednego z tych długów, dłużnik nie może już żądać zaliczenia na poczet innego długu.

Na podstawie art. 451 § 3 Kodeksu cywilnego w braku oświadczania dłużnika lub wierzyciela spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych – na poczet najdawniej wymagalnego.

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei na podstawie art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 ustawy, przy czym – jak wynika z art.15 ust.4 ustawy z dnia 15.02.1992r. – koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

W przypadku nabycia przez podatnika wierzytelności od innych podmiotów, nominalna kwota nabytej wierzytelności nie jest przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo, że nabywca staje się wierzycielem do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie uzyskuje przychodów. Przychodem podatkowym będzie wyegzekwowana od dłużnika kwota pieniężna bądź kwota uzyskana z dalszej sprzedaży nabytej wierzytelności (art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r.). Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów, to będą nimi wydatki poniesione na nabycie wierzytelności (art.15 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r.). Zaliczenie ich do kosztów podatkowych może nastąpić dopiero z chwilą uzyskania faktycznego przychodu, tj. sprzedaży bądź spłaty przez dłużnika nabytej wierzytelności lub jej części (art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r.). W sytuacji częściowej spłaty wierzytelności przychodem jest uzyskana częściowa spłata, zaś do kosztów uzyskana przychodu zaliczyć można tylko część spłaconą (efektywnie, gdyż część wpłaty może służyć zaspokojeniu należności odsetkowych), pozostała część wierzytelności pozostaje niespłacona.

Dla określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu towarzyszącego przychodowi z tytułu częściowej spłaty wierzytelności zasadnicze znaczenie ma sposób rozdysponowania wpłaconej przez dłużnika kwoty pieniężnej na należność główną oraz należności uboczne (odsetki, koszty). W sytuacji, gdy dłużnik spełnia względem wierzyciela świadczenie, jednak dokonuje tego w wymiarze niewystarczającym na zaspokojenie wszystkich roszczeń wierzyciela zastosowanie znajduje (w sytuacji, gdy strony nie uregulowały kwestii zarachowania zapłaty w sposób odmienny) norma prawna artykułu 451 Kodeksu cywilnego.

W świetle powołanego przepisu podstawową zasadą przy zarachowaniu wierzytelności jest to, iż decyzja w pierwszej kolejności należy do dłużnika, który może wskazać dług, który chce uiścić. Dyspozycja dłużnika co do zarachowania wiąże wierzyciela, z wyjątkiem prawa zaliczenia zapłaty na należności uboczne. Jeżeli jednak dłużnik nie wskazał, który dług chce uiścić, wówczas wierzyciel może zarachować zapłatę według swojego uznania. Warunkiem skutecznego przejścia z dłużnika na wierzyciela uprawnienia do wskazania przedmiotu zarachowania jest przyjęcie przez dłużnika od wierzyciela pokwitowania wskazującego sposób zarachowania wpłaty dłużnika. Przyjęcie pokwitowania zostanie dokonane skutecznie, jeżeli dłużnik nie złoży oświadczenia woli o braku zgody na taką formę rozliczenia wpłaty. Z kolei w razie braku oświadczenia dłużnika lub wierzyciela co do sposobu zarachowania spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych – na poczet długu najdawniej wymagalnego.

W każdym przypadku wierzyciel może, zgodnie z art. 451 § 1 kc, nawet wbrew woli dłużnika, zarachować wpłatę na poczet danego długu, najpierw na zaległości uboczne, takie jak odsetki, koszty, a dopiero później na należność główną. Uzasadnieniem dla tego typu regulacji jest konieczność ochrony interesów wierzyciela zwłaszcza w aspekcie biegu terminów przedawnienia. Swobodnemu uznaniu wierzyciela ustawodawca oddał zarówno decyzję co do samego faktu zastosowania zarachowania wpłaty na poczet odsetek, kosztów ubocznych, jak i co do zakresu tego zarachowania. Oznacza to, iż wierzyciel może zaliczyć wpłatę dłużnika tylko na zaległość z tytułu należności głównej, podzielić ją w dowolnej proporcji między należność główną i należności uboczne lub zarachować ją w całości na należności uboczne.

Jeżeli zgodnie z powołanymi przepisami dłużnik wskazał, iż dokonuje spłaty odsetek od należności głównej, lub, jeżeli wierzyciel dokonał zarachowania spłaty w części na świadczenia uboczne, to wierzyciel nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup wierzytelności, w wysokości dokonanej przez dłużnika spłaty wierzytelności. W tej sytuacji do kosztów uzyskana przychodu Spółka ma prawo zaliczyć tylko część efektywnie spłaconą, tj. część, która nie służyła zaspokojeniu należności ubocznych. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie tut. Organu podatkowego, stanowisko Podatnika nie może zostać uznane za prawidłowe.