W dniu 30.03.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono w dniu 1.06.2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka Y zamierza dokonać umorzenia zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu odsetek od pożyczek. Umorzenie zobowiązań będzie mieć miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ma wątpliwości, czy umorzenie odsetek od pożyczki jest neutralne podatkowo, tzn. czy wartość umorzonych odsetek od pożyczek u pożyczkobiorcy (dłużnika), nie stanowi przychodu podatkowego?

W ocenie Podatnika, wartość naliczonych, lecz umorzonych odsetek od pożyczek nie będzie stanowiła przychodów podatkowych dla pożyczkobiorcy.

Wnioskodawca podnosi, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odpowiednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki te staną się przychodem u wierzyciela dopiero w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio kosztem uzyskania przychodu u dłużnika – w momencie ich faktycznego zapłacenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zdaniem Podatnika, przewiduje szczególny tryb opodatkowania odsetek, bowiem przychód u pożyczkodawcy, jak i koszt u pożyczkobiorcy rozpoznawany jest na zasadzie kasowej, a więc dopiero w momencie wypłaty odsetek, w przeciwieństwie zaś do uregulowań prawno-bilansowych, gdzie odsetki od zobowiązań stanowią koszt oraz wpływają na wynik finansowy już w chwili, kiedy stają się należne.

Analizując zatem przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można, w opinii Podatnika, postawić tezę, że skoro odsetki nie zostały zapłacone, a zatem nie stanowiły przychodów podatkowych i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, to w sytuacji ich umorzenia nie powstanie przychód podatkowy oraz koszt podatkowy.

Podsumowując, w ocenie Spółki, ponieważ do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie odsetki faktycznie zapłacone, to w przypadku umorzenia odsetek od pożyczki nie powstanie u dłużnika przychód podatkowy.

Podatnik podnosi ponadto, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest. m. in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W ocenie Spółki, wartość umorzonych odsetek od uzyskanych pożyczek nie stanowi również przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki może być czynnością prawną dokonaną zarówno pod tytułem nieodpłatnym, jak i odpłatnym. W przypadku pożyczki odpłatnej, pożyczkobiorca zobowiązuje się do zapłaty odsetek, i to do stron transakcji należy ustalenie warunków umowy pożyczki.

W ocenie Spółki, skoro strony transakcji przewidziały, że świadczenie ma charakter odpłatny (zapłata odsetek), to późniejsze decyzje pożyczkodawcy (umorzenie odsetek od pożyczek) nie spowodują, że zmieni się charakter świadczenia ze strony pożyczkodawcy z odpłatnego na nieodpłatny lub częściowo odpłatny. Dlatego też w przypadku umorzenia odsetek od pożyczek, nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje również, iż stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów zalicza się m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jeżeli umorzenie zobowiązań nie dotyczy wymienionych wyżej trzech sytuacji, wówczas wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem podatkowym odbiorcy. Jednak w ocenie Spółki przepisy te nie odnoszą się do kwot umorzonych odsetek od pożyczek. W odniesieniu do kwalifikacji podatkowej odsetek od pożyczek mają zastosowanie jedynie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik wskazuje, iż odsetki stają się przychodem oraz kosztem podatkowym dopiero w momencie ich faktycznego uiszczenia. W związku z tym ich umorzenie nie wywiera skutków podatkowych, tzn. umorzone kwoty odsetek nie stanowią u wierzyciela kosztów uzyskania przychodów, a u dłużnika przychodów.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, umorzenie naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek od pożyczek jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla dłużnika, ponieważ:

1) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie odsetki faktycznie zapłacone, dlatego też w przypadku umorzenia odsetek od pożyczki, nie powstanie u dłużnika przychód podatkowy,

2) umorzenie naliczonych, ale nie zapłaconych odsetek od pożyczek nie jest źródłem przychodów z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

3) umorzone odsetki nie mieszczą się w pojęciu „umorzonych zobowiązań”, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”, przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanego przepisu rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to w opinii organu podatkowego stwierdzić należy, iż poprzez zaniechanie przez pożyczkodawcę pobrania odsetek (ich umorzenie), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie.

Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zjawiskiem takim jest m.in. korzystanie przez Wnioskodawcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako pożyczkobiorca przez określony czas korzystał On z przedmiotu pożyczek nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (w postaci zapłaty odsetek), dzięki czemu znajdować się będzie w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które korzystają z pożyczek na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem). Zdaniem organu podatkowego, dla kwalifikacji umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma znaczenia, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taka wskutek późniejszego umorzenia odsetek.

Podkreślić należy, iż aby dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, co oznacza, iż chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie.

W opinii organu podatkowego zasadnym będzie uznanie, iż pożyczkodawca (świadczeniodawca), umarzając Wnioskującej naliczone odsetki od pożyczki, a więc rezygnując z należnego wynagrodzenia, wyraża w ten sposób wolę przekazania Jej świadczenia w postaci korzystania z będących przedmiotem pożyczek środków finansowych nieodpłatnie.

W konsekwencji, wobec wypełnienia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, świadczeniobiorca uzyska przychód, którego wielkość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby chciał pozyskać kwotę odpowiadającą wartości zatrzymanej kwoty zysku na rynku finansowym.

W związku z powyższym, umorzenie zobowiązania z tytułu odsetek od pożyczki, należy utożsamiać z nieodpłatnym świadczeniem, a zatem powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód ten ustala się zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnieniu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.