POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie koszty uzyskania przychodów – koszty dotyczące lokali (sklepów) wynajmowanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej

stwierdza, że stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Spółka podjęła decyzję o rozszerzeniu zakresu swojej działalności o nowy kierunek działań – otwarcie sieci sklepów sprzedaży detalicznej. W związku z tym w sierpniu 2005 utworzony został nowy dział w przedsiębiorstwie, którego zadaniem było i jest w szczególności:

• przygotowanie asortymentu towarów dla sieci sklepów (m.in. dobór kolekcji, rozpoznanie trendów mody w kraju i na świecie oraz oferty konkurencji, zakup wybranego asortymentu),
• obsługa zakupu towaru (w szczególności weryfikacja i kontrola jakości towaru),
• czynności organizacyjne związane z otwarciem nowych punktów sprzedaży detalicznej (m.in. przygotowanie wystroju, reklamy i dekoracji sklepu, nadzór nad zatowarowaniem i odpowiednim wyposażeniem w materiały i środki trwałe, wynajęcie firmy zarządzającej i organizującej sprzedaż w sklepach),
• nadzór nad działalnością bieżącą otwartych sklepów (w szczególności bieżące zatowarowywanie sklepów, nadzór nad sprzedażą, dbanie o odpowiednią dekorację i ekspozycję w sklepie, akcje marketingowe i reklamowe, zaopatrzenie w niezbędne materiały, obsługa informatyczna).

Do nowego działu zostali przesunięci pracownicy z innych komórek organizacyjnych oraz nowozatrudnieni. Wyposażono go w materiały biurowe, środki transportu, telefony komórkowe, wyodrębniono też powierzchnię biurową w wynajmowanym lokalu. Do czasu rozpoczęcia sprzedaży w sklepach poniesiono koszty na utrzymanie i działalność nowego działu, takie jak:

• amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym rozliczana proporcjonalnie do powierzchni wydzielonej na potrzeby działu w budynku wynajmowanym przez spółkę,
• amortyzacja użytkowanych w dziale środków trwałych,
• koszty utrzymania lokalu (media) rozliczone proporcjonalnie do użytkowanej powierzchni,
• koszty zakupu materiałów, w tym m.in. materiałów biurowych, paliwa, próbek towarów,
• koszty usług obcych wykonanych na rzecz działu m.in. usług transportu, marketingowych, naprawy samochodów,
• koszty wynagrodzeń pracowników działu oraz wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło i zleceń,
• koszty świadczeń na rzecz pracowników m.in. ZUS pracodawcy, delegacje, koszty szkoleń i BHP,
• pozostałe koszty, np. podatki i opłaty, ubezpieczenia, reprezentacja i reklama.

Wyżej wymienione koszty działu sklepów ponoszono od sierpnia 2005r., a pierwszy punkt sprzedaży detalicznej otwarto w maju 2006r. i wtedy też uzyskano pierwszy przychód z tytułu sprzedaży we własnym sklepie.

Poza ww. kosztami działu Spółka do dnia otwarcia pierwszego sklepu (uzyskania pierwszego przychodu ze sklepu) ponosiła również koszty związane z przygotowaniem poszczególnych punktów sprzedaży, obejmujące:

1. koszty projektów budowlano – architektonicznych poszczególnych sklepów,
2. koszty robót budowlanych, materiałów budowlanych, instalacji w lokalu,
3. koszty mebli i wyposażenia na stałe wbudowanego w lokal,
4. koszty zakupu środków trwałych przeznaczonych do użytkowania w sklepie, amortyzacja naliczana od następnego od następnego miesiąca po otwarciu sklepu albo w miesiącu otwarcia (przy środkach trwałych o wartości mniejszej niż 3.500 zł),
5. koszty najmu lokalu,
6. koszty mediów (telefony, energia),
7. koszty gwarancji bankowych zabezpieczających płatności z tytułu wynajmu lokali sklepowych,
8. koszty reklamy i reprezentacji związane ze sklepem,
9. koszty zakupu materiałów do zużycia np. środki czystości, materiały biurowe, itp.
10. koszty związane z pozyskaniem firmy, która będzie świadczyła usługi zarządzania i organizacji sprzedaży w sklepie.

Poprzedni rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 kwietnia 2005r. i skończył 31 marca 2006r., a obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 kwietnia 2006r. i skończy się 31 marca 2007r.

Wątpliwości Podatnika budzi, czy koszty wymienione w punktach 5-10 związane bezpośrednio z konkretnym lokalem będą kosztem uzyskania przychodu z chwilą uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży towaru w tym salonie (z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży).

Zdaniem Podatnika koszty bezpośrednio poniesione w celu przygotowania punktu sprzedaży detalicznej takie jak: koszty najmu lokalu, koszty mediów (telefony, energia), koszty gwarancji bankowych zabezpieczających płatności z tytułu wynajmu lokali sklepowych, koszty reklamy i reprezentacji związane ze sklepem, koszty zakupu materiałów do zużycia np. środki czystości, materiały biurowe, itp., koszty związane z pozyskaniem firmy, która będzie świadczyła usługi zarządzania i organizacji sprzedaży w sklepie staną się kosztem uzyskania przychodu w momencie uzyskania pierwszego przychodu ze sprzedaży towaru w tym sklepie (z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży towaru).

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

- zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 7 ustawy z dnia 15.02.1992r. wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5. Zatem za wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym w razie jej wytworzenia we własnym zakresie uważa się - koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W przypadku wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej niebędących własnością podatnika budynków czy lokali, wydatki poniesione na te składniki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo wprost, albo - jeżeli wydatki te zostaną zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych - poprzez odpisy amortyzacyjne. Do kosztów wytworzenia środka trwałego w tym również inwestycji w obcym środku trwałym należy włączyć wszelkie koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych poniesione od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia jej do używania na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Do nakładów o charakterze inwestycyjnym nie należy natomiast zaliczać wydatków wynikających z umowy najmu czy dzierżawy, a związanych z bieżącym utrzymaniem dzierżawionego budynku, tj. czynszu, opłat za media (telefony, energia). Także pozostałe wydatki wymienione przez Podatnika, tj. koszty gwarancji bankowych zabezpieczających płatności z tytułu wynajmu lokali sklepowych, koszty reklamy związane ze sklepem, koszty zakupu materiałów do zużycia np. środki czystości, materiały biurowe, itp. koszty związane z pozyskaniem firmy, która będzie świadczyła usługi zarządzania i organizacji sprzedaży w sklepie nie będą w ocenie tut. Organu podatkowego podwyższały wartości początkowej środków trwałych w postaci inwestycji w obcych środkach trwałych.

Ww. wydatki winny być, zatem oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych. Należy, więc przyjąć, że będą one mogły stanowić koszty uzyskania przychodów po spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 15 i 16 ww. ustawy z dnia 15.02.1992r. Z kolei kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego zasadniczo reguluje art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992r. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w latach podatkowych 2005/2006 i 2006/2007) koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone, co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, Podatnik powinien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają podziałowi na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje późniejsze uzyskanie przychodów.

W ocenie tut. Organu podatkowego wydatki z tytułu czynsz najmu, koszty gwarancji bankowych zabezpieczających płatności z tytułu wynajmu lokali sklepowych, koszty mediów (telefony, energia) mają charakter wydatków pośrednich, ponieważ ich charakter nie znajduje odzwierciedlenia w konkretnym przychodzie, a dotyczą całokształtu działalności jednostki. Brak możliwości powiązania tych wydatków z określonymi przychodami powoduje, że są one zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Także wydatki na reklamę i reprezentację oraz dot. usługi zarządzania i organizacji sprzedaży w sklepie wpływają na przychody jedynie w sposób pośredni i trudno wskazać konkretny przychód wygenerowany w związku z poniesionymi wydatkami. Charakterystycznym dla wydatków reklamowych jest to, że wymierne skutki działań reklamowo-marketingowych mogą zaistnieć dopiero w czasie przyszłym. Dlatego też w przypadku wydatków o charakterze marketingowo-reklamowym momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku. Oczywiście ww. wydatki stanowią koszt pod warunkiem, że nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15.02.1992r. jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, że były racjonalne, co do zasady i co do wielkości oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych.

Odrębne zasady dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zakupionych na potrzeby prowadzonej działalności materiałów. Co do zasady rozchód materiałów jest odnoszony w koszty w momencie wydania do zużycia według przyjętej przez jednostkę metody wyceny rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych. Z kolei w przypadku odpisywania w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania Spółka powinna na podstawie sporządzonego spisu z natury, korygować koszty o wartość zaliczonych w koszty, lecz niezużytych materiałów na koniec każdego okresu rozliczeniowego, za który wpłaca zaliczkę na podatek dochodowy.

Reasumując w ocenie tut. Organu podatkowego stanowisko Podatnika nie jest prawidłowe.