DECYZJA

Na podstawie art. 233 i art. 239 w związku z art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami)po rozpatrzeniu zażalenia Podatnika z dnia 23.04.2007r., na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 05.04.2007r. Nr 1449/AP/423/Int.6/07/KS, w sprawie uznania za niezgodne z prawem podatkowym stanowiska Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 8 stycznia 2007r. Podatnik zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.We wniosku zadano pytanie: czy świadczenie usług w postaci kursów (szkoleń), będących realizacją statutowych celów organizacji pracodawców, stanowi działalność gospodarcząi w związku z treścią art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody przeznaczone na ich organizację podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym? Zdaniem Podatnika świadczenie usług w postaci szkoleń przez organizację pracodawców nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej, w związku z czym dochody przeznaczone przez Podatnika na ich organizację na mocy art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.
Wg przedstawionego stanu faktycznego dla realizacji statutowych celów Podatnik podjął się organizacji i prowadzenia szkoleń (kursów) dla członków związku oraz osób działających w branży Public Relations (PR). Szkolenie dotyczy doskonalenia i wdrażania nowych metod w zakresie technik PR. Prowadzone kursy są odpłatne i odbywają się na podstawie zakupionej licencji od specjalistycznego podmiotu z Wielkiej Brytanii. Koszty kursów, a zwłaszcza koszt zakupu niezbędnej licencji, pokrywane są obecnie w całości z opłat wnoszonych przez ich uczestników. Natomiast pozostająca nadwyżka (dochód) przeznaczona jest na dalszą organizację szkoleń, zwiększenia ich intensywności i poprawę ich jakości, zwłaszcza komfortu uczestników oraz na inne cele statutowe.

Postanowieniem z dnia 05.04.2007r. Nr 1449/AP/423/Int.6/07/KS Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście uznał stanowisko podatnika za niezgodne z prawem podatkowym. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przeprowadził analizę art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz stan faktyczny przedstawiony we wnioskui stwierdził, że prowadzone przez Związek szkolenia mają charakter działalności gospodarczeji uzyskane z tego tytułu dochody przeznaczone na dalszą organizację szkoleń i kursów nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie.

Pismem z dnia 23.04.2007r. Podatnik złożył zażalenie na powyższe postanowienie. Podatnik wniósł o skorygowanie interpretacji zgodnie z argumentami, które przedstawił we wniosku. W jego odczuciu interpretacja organu pierwszej instancji nie daje jednoznacznej odpowiedzi na zapytanie. Następnie pismem z dnia 08.06.2007r., na wezwanie organu odwoławczego, Podatnik uzupełnił treść zażalenia zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację powołanego przepisu i w konsekwencji uznanie stanowiska podatnikaza niezgodne z prawem podatkowym. W uzasadnieniu Strona przeprowadza analizę art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazuje, że organizacja kursówi szkoleń nie jest działalnością gospodarczą, ponieważ zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o swobodzie działalności gospodarczej istotną cechą takiej działalności jest „zarobek”. Fakt, że przychody z kursów są większe od kosztów uzyskania tych przychodów (stanową zysk w sensie ekonomicznym), nie oznacza, że Podatnik prowadzi działalność zarobkową. Zdaniem Podatnika „zarobek” należy powiązać z celem danej aktywności podmiotu (źródło utrzymania przedsiębiorców i ich rodzin), a nie z samym poziomem przychodówi kosztów. Ponadto Strona podnosi, że nie jest przedsiębiorcą wpisanym do KRS w rejestrze przedsiębiorców, ponieważ nie ma na celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc zarobkowej. Celem ustawodawcy jest rozróżnienie przynajmniej dwóch kategorii podmiotów: tych działających w sferze działalności gospodarczej, czyli nastawionych na zarobki oraz tych „non-profit”, działających wyłącznie w poza biznesowych celach statutowych. W stosunku do tych drugich stosuje się zwolnienie z podatku dochodowego, o ile jednocześnie nie prowadzą działalności gospodarczej. Podatnik należy do grupy podmiotów, których celem nie jest działalność biznesowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując zażalenie stwierdza, co następuje:

Stosownie do uregulowań art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydana na wniosek podatnika, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu uznał stanowisko Podatnika wyrażonewe wniosku za niezgodne z prawem podatkowym. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie i ustosunkował siędo argumentów Związku.
W przedmiotowej sprawie Podatnik zwrócił się z prośbą o interpretację przepisu art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw – w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.
Rozpatrując podniesione przez Podatnika kwestie należy przytoczyć odpowiednie uregulowania prawne pozwalające na określenie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy pojęć.W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł definicji działalności gospodarczej. W związku z powyższym należy sięgnąć do innych aktów prawnych, które regulują tę kwestię, i tak - za działalność gospodarczą, zgodnie z unormowaniem art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, uznaje się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisówo swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Natomiast unormowanie art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r.o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zmianami) stwierdza,że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie i wydobywanie ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Powyższe unormowania warto uzupełnić o przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. Nr 55, poz. 235 ze zmianami). Zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 pkt 3 statut związku pracodawców określa w szczególności podstawowe cele i zadania związku oraz sposobyi formy ich realizacji. W art. 6 powołanej ustawy stwierdzono, że majątek związków pracodawców, ich federacji i konfederacji powstaje ze składek członkowskich, darowizn, spadków, zapisów,z własnej działalności i dochodów z majątków organizacji. Z kolei art. 18 ust. 1 stanowi, że dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez związki pracodawców służy realizacji ich zadań statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między ich członków.Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że organizacja pracodawców jest uprawnionado prowadzenia zarówno działalności statutowej, jak i gospodarczej. Statut organizacji musi określać w jaki sposób będzie ona realizować założone cele, czyli jakie rodzaje działalności statutowej będą temu służyć. Jako działalność statutową należy uznać każdą działalność określoną w statucie nie posiadającą znamion działalności gospodarczej, czyli m. in. działalność taka nie może mieć charakteru zarobkowego, być wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany.
Nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem Podatnika zawartym we wniosku, że analiza interpretowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż aby podatnik mógł skorzystaćze zwolnienia dochodu od opodatkowania na podstawie normy określonej w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych musi spełniać kumulatywnie wskazane w tym przepisie przesłanki. Podatnik podzielił je w następujący sposób:
1) przesłanki pozytywne – podatnik musi należeć do jednej z kategorii podmiotów enumeratywnie wskazanych w omawianym przepisie,
- uzyskany dochód musi być przeznaczony na cel statutowy podatnika
2) przesłankę negatywną – dochód nie może być przeznaczony na działalność gospodarczą.
W związku z powyższym Strona, na poparcie swojego stanowiska i ustosunkowując siędo wskazanych przesłanek warunkujących zwolnienie dochodu z opodatkowanie wyjaśniła,co następuje:
Podatnik jest organizacją pracodawców – podmiotem powstałymi działającym na podstawie ustawy o organizacjach pracodawców i zarejestrowanym jako taki podmiot w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Statut Podatnika określa w § 8 cele, dla realizacji których została powołana organizacja. Formy realizacji wskazanych w statucie celów zostały wymienione w § 9. Jednym z celów Podatnika jest umacnianie pozycji oraz rozpowszechnianie wiedzy na temat zawodu public relations. Jak wskazuje Podatnik, powyższy cel jest realizowany poprzez (wskazane w § 9) kształtowanie właściwego poziomu etycznego i zawodowego swych członków oraz inspirowanie działalności okazjonalnej (konkursy, szkolenia, zjazdy, wydawnictwa). Zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, że celem statutowym jest prowadzenie i organizowanie szkoleń dla umocnienia pozycji zawodu public relations, poprzez podnoszenie poziomu zawodowego swych członków.
W zakresie negatywnej przesłanki Podatnik przytacza treść definicji „działalności gospodarczej” zawartych w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o swobodzie działalności gospodarczej i stwierdza, że działalnością gospodarczą, o której mowa w interpretowanym przepisie, jest działalność zarobkowa. Zdaniem Strony podejmowanych przez niego czynności nie da się zakwalifikować do przytoczonych we wniosku definicji, gdyż nie wykazują cechy niezbędnej dla działalności gospodarczej, a mianowicie nie można im przypisać charakteru zarobkowego.
W dalszej części wniosku podatnik przeprowadza rozważanie dotyczące pojęcia działalności zarobkowej i podsumowując stwierdza, że o tym czy dana działalność jest działalnością gospodarczą, czy też nie, decydujące znaczenie będzie miał całokształt okoliczności sprawy.
Podkreśla również, że niekorzystna dla niego interpretacja postawi go w jednym szereguz podmiotami profesjonalnie trudniącymi się prowadzeniem różnego rodzaju szkoleń i kursów,a będących przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona uważa, że takie przyrównanie organizacji, wypełniającej cele statutowe,ze względu na które ustawodawca zwolnił ją z podatku dochodowego od osób prawnych,do przedsiębiorców należałoby uznać za krzywdzące.

Ustosunkowując się do argumentów Podatnika Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa,co następuje:

Sformułowanie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy wskazuje, że dochody organizacji pracodawcównie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków: przeznaczenia tychże dochodów na cele statutowe czyli wyraźnie określone w statucie, a ponadto po stwierdzeniu drugiej przesłanki o charakterze negatywnym, tj. w sytuacji, gdy środki te nie zostały przeznaczonena działalność gospodarczą. Zatem w sytuacji, w której dochód organizacji zostałby przeznaczony na cel określony w statucie, jednak związany z działalnością gospodarczą – podlega on opodatkowaniu. Podobnie, gdy dochód zostałby przeznaczony na inny cel niż działalność gospodarcza, jednak cel ten nie byłby określony w statucie, również taki dochód nie jest wolnyod podatku.
Treść art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o zwolnieniu dochodu od podatku, a nie o zwolnieniu podatników od podatku. Ustawodawca, odstępując od opodatkowania, kierował się tu przeznaczeniem dochodu na wyraźnie przez siebie wskazane cele, a nie jego wykorzystywaniem przez podmiot, który w założeniu realizuje co prawda cele statutowe,ale uzyskany dochód w momencie wydatkowania przeznacza na cele inne, niż statutowe. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki takich podmiotów są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.
W przedmiotowej sprawie, kwestią niezbędną dla prawidłowego zinterpretowania przepisuw indywidualnej sprawie podatnika, jest rozstrzygnięcie, czy organizowanie szkoleń i kursów(w formie i na zasadach opisanych we wniosku) jest działalnością gospodarczą.
Uwzględniając treść przytoczonych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawyo swobodzie działalności gospodarczej, przedstawiających definicję „działalności gospodarczej”,do uznania określonych zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest wykazanie:
- jej zarobkowego charakteru
- prowadzenia jej w sposób zorganizowany
- ciągłości działalności.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że dla Ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest nie tylko to, co znaczy to pojęcie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Dla ordynacji podatkowej działalnością gospodarczą jest także wykonywanie wolnego zawodu oraz każda działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców. W ten sposób ordynacja powoduje, iż potencjalnym podatnikiem staje się nie tylko przedsiębiorca w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, lecz także i ten, który statusu takiego nie posiada, lecz wykonuje działalność uznaną przez ordynację podatkową za działalność gospodarczą.
W ocenie organu odwoławczego, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika,że Podatnik uzyskał ze sprzedaży usług szkolenia dochód, co wskazuje,że podstawowa cecha wyróżniająca działalność gospodarczą od innych rodzajów działalności tj. cel zarobkowy - został osiągnięty. Ponadto stwierdzono, że podatnik organizuje szkolenia i kursyw sposób ciągły – cyt. „pozostająca nadwyżka (dochód) przeznaczona jest na dalszą organizację szkoleń, zwiększenie ich intensywności i poprawę ich jakości”. Odnośnie cechy "zorganizowania" organ stwierdza, że jest ona uzależniona od przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej.W przedmiotowej sprawie Strona, mając na celu przeprowadzanie kursów i szkoleńna określonym poziomie, zakupił licencję od specjalistycznego podmiotu z Wielkiej Brytanii, podejmuje działania polegające na zwiększeniu ich intensywności i jakości oraz komfortu uczestników. Powyższe jednoznacznie wskazuje na prowadzenie działań w sposób zorganizowany.
Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadzenie szkoleń i kursów przez Podatnika ma charakter zarobkowej działalności usługowej, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, i stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Tym samym dochody uzyskane z tego tytułu i przeznaczone na dalszą organizację szkoleńnie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. .
Mając powyższe na uwadze postanowiono jak w sentencji.