POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku bez znaku z dnia 25.10.2006 r. (data wpływu 25.10.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uzupełnionego pod względem opisu stanu faktycznego pismem z dnia 7.12.2006 r. (data wpływu 7.12.2006 r.) stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego odzieżą i obuwiem. Sprzedaż detaliczna odbywa się w sieci sklepów znajdujących się w centrach handlowych na terenie większych miast w kraju. Po zawarciu umowy najmu z wynajmującym Spółka ponosi nakłady na zaadaptowanie dzierżawionych obiektów dla potrzeb handlu ww. artykułami (inwestycje w obcych środkach trwałych). Poniesione nakłady są amortyzowane zgodnie z art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez okres 10 lat. W roku 2006 Spółka dokonała likwidacji dwóch sklepów z uwagi na utratę ich przydatności gospodarczej jako nierentownych punktów sprzedaży. Na podstawie wyników sprzedaży i prognoz rentowności sklepy przynosiły stratę. Zainwestowane w obcy środek trwały nakłady finansowe nie zostały w całości amortyzowane. W okresie ponoszenia nakładów na zaadaptowanie pomieszczeń dla celów prowadzenia działalności gospodarczej w obcych obiektach handlowych Spółka wykonała prace w zakresie wykończenia ścianek, specjalistycznej konstrukcji sufitów, wykonania posadzek, wykonania instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, wentylacyjnej, montażu klimatyzatorów, wbudowania witryny i drzwi wejściowych. Spółka wyposażyła lokale w meble, urządzenia sanitarne, lampy podwieszane w konstrukcji metalowej sufitów, klimatyzatory, tablice rozdzielcze itp. Wynikiem likwidacji było: demontaż oświetlenia, sufitów, drzwi, mebli, klimatyzatorów, urządzeń sanitarnych. Zdemontowane elementy zostały podzielone na te, które nadawały się do dalszego wykorzystania oraz te, które wymagały zezłomowania z uwagi na brak dalszej użyteczności. W celu oszacowania wartości poszczególnych elementów z odzysku ustalono ich wartość początkową posługując się danymi z faktur zakupu z uwzględnieniem dotychczasowego umorzenia. Tak wycenione elementy przyjęto do magazynu materiałów. Niezamortyzowane nakłady pomniejszone o wycenę odzysku Spółka kwalifikuje jako wartość, która obciąża koszty jednostki. W porozumieniu zawartym na okoliczność rozwiązania umowy najmu umieszczono zapis, że najemca pozostawi w lokalu nakłady, których nie można zdemontować. Z umowy o najem wynikało też, że na moment rozwiązania umowy najmu lokal nie może być zwrócony w stanie pogorszonym. Wynajmujący nie deklarował chęci nabycia poniesionych przez najemcę nakładów za jakąkolwiek odpłatnością, stąd Spółka nie mogła domagać się zwrotu równowartości poniesionych nakładów, których nie zdołała zamortyzować, a których demontaż fizyczny nie był możliwy. Jak wskazuje również Spółka we wniosku taki sposób przekazania nakładów wydaje się być uzasadniony z punktu widzenia zarówno najemcy jak i wynajmującego. Zdaniem Spółki całkowite zniszczenie nakładów, których nie można zdemontować, naraziło by Spółkę na poniesienie dodatkowych, bardzo wysokich kosztów tej operacji, a tego typu działanie, o ile w ogóle możliwe, należałoby uznać za nieracjonalne gospodarczo i nieuzasadnione w świetle przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynajmujący z kolei nie był w stanie określić, czy przekazane nakłady zostaną przez niego gospodarczo wykorzystane, gdyż biorąc pod uwagę praktykę rynkową całkowity wystrój wnętrz jest nierozerwalnie związany z firmą (marką) i wymaga, co do zasady, całkowitej przebudowy lokalu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy koszty związane z likwidacją sklepów, tj. wartość nieumorzonych środków trwałych, pomniejszone o wartość ewentualnego odzysku, gdy likwidacja sklepu spowodowana jest utratą przydatności gospodarczej, jako nierentownego punktu sprzedaży, można uznać za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, których dotyczy złożony wniosek stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż wydatków tych nie dotyczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na uzasadnienie swego stanowiska Spółka przytacza m.in. stanowisko WSA w Krakowie zawarte w wyroku z dnia 29.09.2005 r.

Odpowiadając na powyższe zapytanie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych, na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest definiowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani w innych przepisach prawa podatkowego. Przyjmuje się, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są nakłady poniesione na obcy środek trwały, używany na podstawie najmu dzierżawy, czy innej umów, które wiążą się z jego ulepszeniem, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją w rozumieniu art. 16g ust. 13 ww. ustawy. Należy przy tym rozróżnić nakłady na ulepszenie obcych środków trwałych (np. przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację lokalu) od wydatków na nabycie innych urządzeń i przedmiotów znajdujących się w najmowanych lokalach, spełniających definicję środków trwałych, o której mowa wyżej.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wnioskować, ze straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ze złożonego wniosku wynika, że środki trwałe utraciły przydatność z innego powodu niż wskutek zmiany rodzaju działalności (z powodu braku rentowności punktów sprzedaży). Rozstrzygnięcia wymaga natomiast kwestia, czy ww. przepis może dotyczyć inwestycji w obcych środkach trwałych, tj. w szczególności, czy można zlikwidować, w rozumieniu ww. przepisu, inwestycję w obcym środku trwałym. W kwestii tej wyrażane są różne opinie organów podatkowych (por. pismo Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich Ministerstwa Finansów z dnia 20.10.2005 r. znak PB3-MD-1313-8213-231/05). Zdaniem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 4.08.2005 r., znak PB3-MD-8213-192/05/SP-1827, jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, nie ma możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów podatkowych, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Zupełnie odmienny pogląd wyraził w przytoczonym przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 29.09.2005 r. sygn. I SA/Kr/2032/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdzając m.in. iż „ (...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji pojęcia „likwidacja” a zatem należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia w świetle którego pojęcie to ma charakter wieloznaczny, uzasadniający przyjęcie, że „likwidacja” to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania, czy też pozostawienie do dyspozycji danego podmiotu”. Zdaniem tut. Organu stanowisko to nie jest trafne. Tut. Organ zauważa, że użyte przez Sąd sformułowanie „pozostawienie do dyspozycji innego podmiotu” oznacza raczej przeniesienie posiadania w rozumieniu art. 348 ustawy kodeks cywilny (przez wydanie rzeczy), które może być związane np. z zawarciem umowy sprzedaży, czy darowizny, czy też innym stosunkiem zobowiązaniowym w wykonaniu którego następuje wydanie rzeczy, przy czym w przypadkach przeniesienia własności środka trwałego niewątpliwie dojdzie zarazem do wykreślenia tego środka z ewidencji dotychczasowego właściciela i zaprzestania korzystania z niego. Pojęcie „likwidacja”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, w świetle innych przepisów art. 16 ust. 1 ustawy nie dotyczy tego rodzaju sytuacji, skoro np. o odpłatnym zbyciu środków trwałych mowa jest w art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a darowizn dotyczy przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy. W ocenie tut. Organu przy wykładni pojęcia „likwidacja” należy odnieść do językowego znaczenia tego określenia, które oznacza fizyczne unicestwienie danego środka trwałego (jego zużycie, zniszczenie). Likwidacja środka trwałego może zatem dotyczyć również inwestycji w obcych środkach trwałych, w tym przypadku nakładów na ulepszenie obcego lokalu, jednak istotne jest przywrócenie lokalu do stanu poprzedniego sprzed dokonania przedmiotowej inwestycji. W odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że nie doszło do faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wynika ze złożonego wniosku najemca pozostawił w lokalu nakłady, których nie można zdemontować, takie jak wykończenia ścianek, posadzki, elementy instalacji elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej oraz witryny. Tut. Organ podziela argumentację Spółki dotyczącą braku ekonomicznego uzasadnienia demontażu ww. nakładów, jednak obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a w ocenie tut. Organu wykładnia wskazanego we wniosku Spółki przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie prowadzi do rozstrzygnięcia wniosku zgodnego ze stanowiskiem Spółki. Zdaniem tut. Organu w sytuacji przedstawionej we wniosku nie zachodzi stan faktyczny polegający na likwidacji środka trwałego, które stanowią nakłady w obcym środku trwałym poniesione na jego ulepszenie, a zatem nie występuje strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodów. Niezamortyzowana wskutek rozwiązania umowy najmu wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie pozostaje zarazem, w ocenie tut. Organu, w związku z przychodem Spółki lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, co uniemożliwia uznanie przedmiotowego kosztu za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy znalazłby natomiast zastosowanie w odniesieniu do demontażu i zezłomowania (zniszczenia) odrębnych środków trwałych, nie stanowiących nakładów kwalifikowanych jako inwestycje w obcych środkach trwałych, w związku z brakiem możliwości ich dalszego wykorzystania.
Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.
W dacie złożenia zapytania w sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.