P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 7 lutego 2007 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 7 lutego 2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność handlową polegającą na obrocie hurtowym między innymi sprzętem komputerowym, oprogramowaniem itp. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu towarów od zagranicznych dostawców. Transakcje te realizowane są zwykle w walutach obcych (Euro lub USD). Wnioskodawca w określonych sytuacjach uzyskuje pewne zmniejszenie swoich zobowiązań z tytułu realizowanych dostaw (rabaty, zwroty towaru itp.) lub wykonuje również pewne świadczenia na rzecz swoich dostawców (np. usługi reklamowe). Te zmniejszenia zobowiązań oraz powstające należności również wyrażane są w walutach obcych. Sytuacje takie występują w dwóch wariantach w następujących przypadkach:

Wariant I

a) dostawca wystawia tzw. credit note (faktury korygujące) do wcześniej wystawionych faktur (które nie zostały jeszcze zapłacone) z uwagi na zwrot towaru, korekty cen, korekty udzielonych na fakturze upustów, korekty spowodowane omyłkowym wystawieniem faktury na Spółkę itp.,

b) dostawca z przyczyn określonych w pkt a) wystawia tzw. credit note (faktury korygujące) do wcześniej wystawionych grup faktur (np. 1 faktura korygująca do 10 wcześniejszych faktur dostawcy), które także nie zostały jeszcze uregulowane przez Spółkę w momencie wystawienia faktur korygujących,

c) dostawca wystawia credit note (faktury korygujące) z tytułu przyznanych Spółce rabatów obrotowych, ilościowych, które wynikają z osiągnięcia określonych wolumenów sprzedaży, zamówień itp., dotyczące faktur, które nie zostały zapłacone w momencie wystawienia faktur korygujących.

W powyższych przypadkach powstają więc sytuacje, w których Spółka jeszcze przed zapłaceniem kwot zobowiązań z tytułu wystawionych faktur dostawców (a więc zarachowanego zobowiązania) otrzymuje wskazane wyżej credit note, które ujmuje jako zmniejszenie istniejących zobowiązań wobec dostawcy na dzień uzyskania takiej korekty. Zarówno zobowiązanie pierwotne, jak również kwota wynikająca z przekazanych credit note (korekt) i zmniejszająca pierwotne zobowiązania Spółki wobec dostawcy, wyrażane są w walutach obcych. Spółka dokonując płatności na rzecz dostawcy, zmniejsza więc pierwotne zobowiązanie o kwoty wynikające z korekty lub korekt (Euro lub USD). Tym samym Spółka ostatecznie przelewa wyłącznie kwoty będące różnicą pomiędzy pierwotną wartością zobowiązania, a wartością zmniejszającą te należności.

Wariant II

a) dostawca wystawia faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur (ale już zapłaconych w momencie wystawienia faktury korygującej) z uwagi na zwrot towarów, korekty cen, korekty udzielonych na fakturze upustów, korekty spowodowane omyłkowym wystawieniem faktury na Spółkę,

b) dostawca z przyczyn określonych w pkt a) wystawia faktury korygujące do wcześniej wystawionych grup faktur (np. 1 faktura korygująca do 10 wcześniejszych faktur dostawcy), które także są już zapłacone w momencie wystawienia faktur korygujących,

c) dostawca wystawia faktury korygujące z tytułu przyznanych Spółce rabatów obrotowych, ilościowych, które wynikają z osiągnięcia określonych wolumenów sprzedaży, zamówień itp., dotyczące faktur, które są zapłacone w momencie wystawienia faktur korygujących.

Są to przyczyny analogiczne jak w wariancie I z tą różnicą, że dotyczy to faktur, które zostały wcześniej zapłacone. W efekcie po otrzymaniu korekt zmniejszających pierwotne uregulowane już zobowiązania, powstają dla Spółki określone kwoty do zwrotu od dostawcy, nadpłaty.

Ponadto występują również przypadki gdy:

d) kontrahentom, którym Spółka jest zobowiązana do zapłaty określonych kwot pieniężnych z tytułu np. dostaw, Spółka okresowo wystawia jednocześnie faktury za towary, oprogramowanie bądź świadczenie określonych usług (np. reklamowych), wykonywanych na rzecz tych podmiotów,

e) zdarzają się przypadki realizowania przez Spółkę błędnych przelewów pieniężnych na rzecz dostawców.

W konsekwencji opisanych powyżej sytuacji wariantu II, Spółka uzyskuje określone wierzytelności (roszczenia) wobec powyższych podmiotów o zwrot nadpłaconych kwot lub zapłatę za faktury. Występuje to w okolicznościach, gdy równolegle Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz tych podmiotów również określonych kwot z tytułu realizacji bieżących dostaw do Spółki towarów, oprogramowania itp. Występujące w ten sposób wzajemne rozliczenia wyrażane są w tej samej walucie obcej (Euro lub USD) lub każde z wzajemnych zobowiązań wyrażone jest w innej walucie obcej (czasami występują przypadki, gdy jedno z tych zobowiązań wyrażone jest w walucie obcej, podczas gdy drugie określone jest w PLN).

W celu usprawnienia wzajemnych rozliczeń <(w wariancie II pkt d) i e)>, obie strony decydują się na wzajemną kompensatę (potrącenie) istniejących zobowiązań z istniejącymi należnościami drugiej strony do wartości niższej z tych należności. W pozostałych przypadkach (wariant I oraz pkt a, b, c wariantu II) dokonując rozliczeń, Spółka pomniejsza swoje pierwotne zobowiązania o kwoty wynikające z otrzymanych korekt. W wykonaniu tego rodzaju kompensat oraz zmniejszeń zobowiązań Spółka, dokonując zapłaty (przelewów) na rzecz swoich kontrahentów z tytułu jej zobowiązań, odejmuje od tej wartości kwoty zmniejszające te zobowiązania (z tytułu korekt) oraz/lub powstające nadpłaty, realizując ostatecznie przelewy na różnicę tych kwot. W sporządzanych do przelewów specyfikacjach Spółka określa tytuły i wartości zobowiązań wobec dostawcy oraz kwoty wynikające z otrzymywanych korekt zmniejszających te zobowiązania, a także ewentualne należności (z faktur wystawianych przez Spółkę), szczegółowo wykazując wynikową wartość dokonywanego przelewu. Innymi słowy Spółka wskazuje w takiej specyfikacji wartość zobowiązania pierwotnego (np. 100), poszczególne wartości zmniejszające to zobowiązanie wynikające z otrzymanych credit note (np. łącznie 20) i ewentualne należności np. z tytułu określonych usług wobec dostawcy (np. 5), wykazując ostateczną kwotę przelewu (100-20-5=75) i w takiej wartości realizuje ten przelew. Rzadziej występują sytuacje, gdy to odbiorcy realizują potrącenia należnych od Spółki należności, dokonując na jej rzecz przelewów pomniejszonych o tę wartość.

Realizując przelewy walutowe za istniejące zobowiązania na rzecz dostawców, Spółka uprzednio dokonuje zakupu waluty w banku realizującym zlecenie płatnicze w wysokości koniecznej do pokrycia zobowiązań istniejących w momencie zakupu waluty (tj. co do zasady przed dokonaniem potrąceń w wariantach I i II). Zakup waluty odbywa się w drodze transakcji forward – zwykle z odroczoną datą fizycznej dostawy waluty, czyli w trybie spot lub na termin – co jednak pozostaje bez wpływu na ocenę faktycznego dokonania zakupu danej waluty przez Spółkę oraz na interpretację powyższego stanu faktycznego. W kolejnym kroku, gdy Spółka otrzyma korektę (credit note) zmniejszającą zobowiązanie lub powstanie w inny wskazany sposób wzajemna należność Spółki wobec dostawcy, Spółka dokonuje potrącenia zobowiązań. Uprzednio zakupione środki walutowe (poprzez omówione kontrakty walutowe) są przeznaczone na pokrycie tych istniejących zobowiązań po potrąceniu lub zaistniałym zmniejszeniu (realizowana jest wówczas jedynie część kontraktu walutowego forward). Tym samym, po dokonaniu zapłaty (kwot po potrąceniach lub zmniejszeniach) Spółce pozostają pewne nadwyżki zakupionych środków walutowych (pozostała część kontraktów walutowych), które są pozostawiane i przeznaczane na realizację przyszłych zobowiązań Spółki lub są powrotnie odsprzedawane bankowi.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy zgodnie z art. 9b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powyższych przypadkach dokonywania potrąceń przy przelewach – tj. realizowania płatności wobec dostawcy w wysokości zmniejszonej od zobowiązania pierwotnego (wskazanych w wariancie I oraz wariancie II) należy w dniu dokonania tych kompensat – rozpoznawać dodatnie lub ujemne podatkowe różnice kursowe od kompensowanych zobowiązań i należności i wliczać tak powstające różnice kursowe do przychodów lub kosztów Spółki?

Zdaniem Spółki, w oparciu o art. 9b, art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 30 ustawy o rachunkowości, w przypadku dokonywania potrąceń powinny być naliczane różnice kursowe.

Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, że potrącenie jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania Spółki i powinno być traktowane analogicznie jak płatność gotówkowa. Kompensata (potrącenie) musi być bowiem rozumiana jako forma ułatwienia obrotu gospodarczego pomiędzy stronami, którym przysługują wobec siebie wzajemne świadczenia pieniężne.

W ocenie Spółki, w przypadku wyboru metody rachunkowej określonej w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ale również przy metodzie podatkowej na gruncie art. 15a ustawy), przedstawione wyżej kompensowanie zobowiązań z istniejącymi należnościami <(w wariancie II pkt d) i e)> oraz pomniejszanie zobowiązań w wyniku otrzymanych korekt (w pozostałych przypadkach) przy dokonywanych przez Spółkę przelewach powodować może występowanie różnic kursowych, które mogą i powinny być uwzględniane przez Spółkę odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów lub przychodach, ponieważ obowiązek rozpoznawania w tych przypadkach różnic kursowych wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o rachunkowości. W związku z tym we wszystkich wariantach stanu faktycznego stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

W powyższych sytuacjach Spółka, rozliczając różnice kursowe powstałe w związku z kompensatami i zmniejszeniami zobowiązań, różnice kursowe ustalałaby jako różnice kursowe pomiędzy kursem z daty zarachowania danego zobowiązania a kursem sprzedaży stosowanym przez bank, z którego usług co do zasady korzysta Spółka (Spółka stosuje w tym przypadku kurs z zawartego kontraktu forward, będący podstawą przeliczenia całej kwoty przelewu).

Jednocześnie dla ustalenia różnic kursowych związanych ze skompensowaną kwotą należności, Spółka ustalałaby je jako różnice kursowe pomiędzy kursem z daty zarachowania danej należności, a kursem zakupu stosowanym przez bank, z którego usług co do zasady korzysta Spółka (Spółka stosuje w tym przypadku kurs z zawartego kontraktu forward, będący podstawą przeliczenia całego przelewu, tj. obejmującego zarówno pełne kwoty zobowiązań jak i zmniejszenia).

Przyjęty przez Spółkę schemat rozliczeń pozwala na ustalenie jednostkowych kursów walut ustalonych przez bank, służących prawidłowemu obliczeniu różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) dla wszystkich pozycji wyszczególnionych w specyfikacji konkretnej płatności (wykazie faktur, faktur korygujących oraz innych zmniejszeń np. z tytułu faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę lub nadpłat z tytułu błędów popełnionych w poprzednich przelewach).

Podsumowując, w ocenie Spółki wszelkie sytuacje wymieniowe w w/w wariantach powodują powstawanie rachunkowych różnic kursowych, które od 1 stycznia 2007 r. są także różnicami podatkowymi.

Po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, wyjaśnia co następuje:

Od dnia 1 stycznia 2007 roku, w celu ułatwienia podatnikom rozliczania przez nich różnic kursowych, do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadzono przepis art. 9b.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych uzyskali możliwość wyboru sposobu obliczania przez siebie różnic kursowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bądź też na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 121, poz. 591 ze zm.).

Podstawowym warunkiem wynikającym z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy, który podatnik musi spełnić aby ustalać różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości, jest badanie jego sprawozdania finansowego przez cały okres ustalania różnic kursowych tą metodą przez podmioty uprawnione do takiego badania. Ponadto jak wskazuje art. 9b ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnicy mają obowiązek złożenia zawiadomienia (do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą – w terminie 30 dni od jej rozpoczęcia) o wyborze tej metody ustalania różnic kursowych oraz obowiązek stosowania tejże metody przez okres 3 lat. Po zaliczeniu odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych bilansowych różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 2 i 5 ustawy, podatnicy mogą rozliczać różnice kursowe na podstawie ustawy o rachunkowości.

Ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, że Spółka regulując swoje zobowiązania, jak również uzyskując należności od swoich kontrahentów, dokonuje kompensaty (potrącenia) wzajemnych należności, w związku z czym stoi na stanowisku, że w takich sytuacjach będą - zgodnie z art. 30 ustawy o rachunkowości - powstawały po jej stronie różnice kursowe, które w oparciu o treść art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczać do kosztów oraz przychodów podatkowych.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym będą powstawały różnice kursowe.

Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopuszcza ustalanie różnic kursowych przy regulowaniu zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Natomiast ustawa o rachunkowości w art. 30 ust. 4 wskazuje, że różnice kursowe powstają przy zapłacie należności i zobowiązań.

Zmiany w zakresie sposobu ustalania różnic kursowych, obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., wskazują, że wolą ustawodawcy jest aby również na gruncie ustawy o rachunkowości przy potrąceniu powstawały różnice kursowe.

Zgodnie z przepisem art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), kompensata polega na potrąceniu wierzytelności z wierzytelnością drugiej strony w przypadku, gdy:

- dwie osoby są jednocześnie wobec siebie dłużnikami i wierzycielami,

- przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku,

- obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem sądowym.

Potrącenie jest formą bezgotówkowego rozliczenia pomiędzy kontrahentami, nie występuje fizyczne przekazanie pieniędzy lub wartości pieniężnych. W wyniku kompensaty nie dochodzi więc do płatności za fakturę, chociaż skutek takiej operacji jest analogiczny jak przy płatności, następuje bowiem umorzenie obu wierzytelności nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Dochodzi zatem do spełnienia zobowiązania. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest najprostszą i najefektywniejszą formą uregulowania wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Przy zastosowaniu potrącenia upraszcza się realizację świadczeń oraz kosztów związanych z tymi świadczeniami. Gdy partnerzy handlowi są zarówno swoimi wierzycielami, jak i dłużnikami, co zdarza się obecnie bardzo często, potrącenie jest niewątpliwie racjonalną formą regulowania wzajemnych wierzytelności. Gdyby strony postanowiły unikać tej formy, to każda z nich - w celu uregulowania swoich zobowiązań - musiałaby dokonać fizycznego transferu gotówki.

W ocenie tutejszego organu podatkowego stanowisko Spółki, w którym wskazuje ona, że różnice kursowe powstają także na gruncie ustawy o rachunkowości, należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).