POSTANOWIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, działając na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu Państwa wniosku bez znaku z dnia 4.12.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 7.12.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stwierdza, że przedstawione we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca (Bank) przedstawił następujący stan faktyczny.

Bank posiada ekspozycję kredytową zaliczoną do kategorii „stracona”, nieściągalność tej wierzytelności została w poprzednich latach uprawdopodobniona, ponieważ opóźnienie w spłacie kapitału i odsetek przekraczało 6 miesięcy i wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego. Na powyższą wierzytelność utworzono rezerwę celową pomniejszoną o wartość hipoteki ustanowionej na nieruchomości. Rezerwa celowa została utworzona w wysokości 50% wartości ekspozycji kredytowej i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W następnym roku kalendarzowym, 29.11.2004 r., z dłużnikiem zostało zawarte porozumienie na mocy którego zmieniono warunki spłaty kredytu i bank zawiesił egzekucję komorniczą w stosunku do tej wierzytelności. Przez okres kilkunastu miesięcy kredytobiorca wywiązywał się terminowo ze spłat rat kredytu ustalonych w aneksie do umowy kredytowej. Bank nie zmienił jednak kategorii kredytu ze względu na sytuację ekonomiczno-finansową dłużnika. Od maja br. zaczęły się nieterminowe spłaty i zaczęły narastać zaległości w spłacie kredytu. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10.12.2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, limit pomniejszeń powyższego kredytu o wartość hipoteki wyczerpie się 31.10.2007 r. Zachodzi więc konieczność dotworzenia rezerwy celowej w takiej wysokości aby w październiku 2007 r. osiągnęła 100% wierzytelności. Ze względów ostrożnościowych Bank rozpoczął dotwarzanie rezerwy celowej w 2006 r.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Bank wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę dotwarzanej rezerwy celowej (do 100%) na ekspozycję kredytową zaliczoną do kategorii „stracona” uznaje się za koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Banku ww. rezerwa celowa jest kosztem uzyskania przychodów ponieważ wierzytelność została zakwalifikowana przez Bank do kategorii „stracona” ze względu na sytuację ekonomiczno-finansową dłużnika, ponadto zaległość w spłacie kapitału w stosunku do aneksu do umowy kredytowej wynosi 6 miesięcy, a postępowanie egzekucyjne jest zawieszone.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit.a tiret pierwsze ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b- tj. jednostkach organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek)-, wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Z powyższego przepisu wynika, że rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, stanowią koszty uzyskania przychodów w ww. jednostkach organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów(pożyczek). Warunki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określa przepis art. 16 ust. 2a ww. ustawy. Na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26 lit.a tiret pierwsze nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną jeżeli spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit.a albo lit.b (tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków) lub opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:
- spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) (wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa wzajemnego) albo
- wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W myśl art. 16 ust. 2b pkt 12 ww. ustawy wierzytelności objęte rezerwami z tytułu kredytów (pożyczek) i udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, wymienionych w ust. 1 pkt 26, pomniejsza się, z zastrzeżeniem ust. 2c, o wartość hipoteki ustanowionej na nieruchomości, użytkowaniu wieczystym, własnościowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego, spółdzielczym prawie do lokalu użytkowego, prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawie do lokalu mieszkalnego w domu budowanym przez spółdzielnię mieszkaniową w celu przeniesienia jej własności na członka. Na podstawie art. 16 ust. 2c ww. ustawy przepisy ust. 2b stosuje się w takim zakresie, w jakim bank pomniejszy podstawę tworzenia rezerw zaliczanych do kosztów banku, na podstawie przepisów o rachunkowości, o wartość zabezpieczeń wymienionych w tych przepisach. W związku z treścią art. 16 ust. 2c ustawy oraz art. 16 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, przy rozpatrywaniu złożonego zapytania należy również odwołać się do wymienionego we wniosku Banku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147). Z przepisów tych wynika m.in., co następuje:
- banki tworzą rezerwy na ryzyko związane z ich działalnością (rezerwy celowe), w odniesieniu do ekspozycji kredytowych zaklasyfikowanych m.in. do grupy „zagrożone”- w tym do kategorii „poniżej standardu”, „wątpliwe” lub „stracone”; zasady klasyfikacji ekspozycji kredytowych określa załącznik nr 1 do rozporządzenia,
- rezerwy celowe na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi zaklasyfikowanymi do kategorii "pod obserwacją", "poniżej standardu", "wątpliwe" i "stracone" tworzy się na podstawie indywidualnej oceny ryzyka obciążającego daną ekspozycję, jednak w wysokości co najmniej wymaganego poziomu rezerw, stanowiącego w relacji do podstawy tworzenia rezerw celowych 100 %- w przypadku kategorii stracone,
- podstawę tworzenia rezerw celowych stanowi wartość bilansowa ekspozycji kredytowej bez uwzględnienia utworzonych rezerw celowych,
- podstawę tworzenia rezerw celowych na ryzyko związane z ekspozycjami kredytowymi, zakwalifikowanymi do kategorii "pod obserwacją" lub grupy "zagrożone", można pomniejszyć o wartość zabezpieczeń wymienionych w załączniku nr 2 do rozporządzenia,
- kwota, o którą można pomniejszyć podstawę tworzenia rezerw celowych, w przypadku zabezpieczeń w postaci hipoteki - nie może być wyższa niż wysokość dokonanego wpisu do księgi wieczystej oraz 50 % wartości ustalonej na podstawie wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli wycena rzeczoznawcy nie uwzględnia wcześniej powstałych obciążeń, wartość tę pomniejsza się najpierw o łączną kwotę tych obciążeń, 60 % bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości, ustalonej zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 99, poz. 919),
- kwota, o którą można pomniejszyć podstawę tworzenia rezerw celowych, nie może być większa niż limit pomniejszenia dla poszczególnych okresów opóźnienia w spłacie, określony w załączniku nr 3 do rozporządzenia,
- jeżeli w przypadku ekspozycji kredytowej opóźnionej w spłacie, terminy (harmonogram) spłaty zostały zmienione, to opóźnienie w spłacie ekspozycji kredytowej liczy się dla celów pomniejszenia podstawy tworzenia rezerw według zmienionych terminów (zmienionego harmonogramu) spłaty pod warunkiem, że zmiana ta została dokonana po raz pierwszy.

Zakłada się, zgodnie z tym, co Wnioskodawca stwierdza we wniosku, że Bank utworzył rezerwę celową na ekspozycję kredytową zaliczoną do kategorii „stracona” zgodnie z ww. rozporządzeniem, rezerwa ta dotyczyła ekspozycji kredytowej, która zasadnie nie została przekwalifikowana do innej kategorii, a także, że limit pomniejszeń kredytu, o którym mowa we wniosku, o wartość hipoteki wyczerpie się 31.10.2007 r. w myśl przepisów ww. rozporządzenia.

Uwzględniając powyższe przepisy, w ocenie tut. Organu, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku spełniony jest warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż, jak stwierdzono we wniosku, opóźnienie w spłacie kapitału przekracza 6 miesięcy i okres ten upłynął w 2006 r., a ponadto wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego (w myśl przepisów kodeksu postępowania cywilnego zawieszenie postępowania egzekucyjnego jest instytucją inną niż jego umorzenie, kiedy to w odniesieniu do danej wierzytelności nie byłoby już prowadzone postępowanie egzekucyjne). Podwyższenie wysokości rezerwy celowej już w 2006 r., a zatem jak należy wnosić wcześniej, niż zaczną obowiązywać limity pomniejszeń tworzenia rezerwy wynikające z treści załącznika nr 3 do ww. rozporządzenia z dnia 10.12.2003 r., w ocenie tut. Organu nie uniemożliwia zaliczenia ww. rezerwy do kosztów uzyskania przychodów w wysokości w jakiej została utworzona w 2006 r. (rezerwą objęta jest część wierzytelności), gdyż, jak wynika z przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.12.2003 r., określono w nim jedynie górne granice kwot, o które można pomniejszyć podstawę tworzenia rezerw celowych, co oznacza, ze zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Bank może utworzyć rezerwę w wyższej wysokości.

Mając na uwadze powyższe postanowiono jak w sentencji.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę.
Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

W dacie złożenia zapytania w sprawie objętej wnioskiem nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Na niniejsze postanowienie przysługuje prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie ul. Wadowicka 10 za pośrednictwem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego, w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.