Pismem z dnia 29 czerwca 2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2005 r., do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach wpłynął wniosek Piotra O. o udzielnie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności biegłego sądowego. Podatnik wskazał, iż jest biegłym sądowym w zakresie klasycznych badań dokumentów. Z tytułu wykonywania na rzecz sądów czynności biegłego osiąga przychody, które w podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście na zlecenie organów władzy i administracji zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.d.o.f. W ocenie podatnika nie podlegają one podatkiem od towarów usług.

Postanowieniem z dnia 28 lipca 2005 r. numer OG/005/98/PP2/443/32/2005 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach stwierdził, że przedstawione we wniosku podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazał, iż czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu cyt. ustawy, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych i są opodatkowane stawką podstawową, tj. 22% -zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy.

W wyniku złożonego przez podatnika zażalenia na w/w postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach w dniu 5 października 2005 r. wydał decyzję numer PP2-443-58/2005, którą, odmówił uchylenia i zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu organ podał, że osoby sprawujące funkcje biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o VAT, w związku z art. 13 pkt 6 ustawy p.d.o.f, gdyż w stosunku prawnym łączącym sąd z wyznaczonym do wykonania określonych czynności biegłym sądowym nie występują przesłanki wymienione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie jest, bowiem możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, czyli sądu. Konstrukcja powoływania biegłego sądowego stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, ale nakaz wykonania takich czynności. Sąd nie bierze odpowiedzialności za działania lub opinie biegłego, lecz jedynie za swoje rozstrzygniecie, natomiast odpowiedzialnym za wykonanie tych czynności spoczywa na biegłym. Ponadto sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy, np., co do miejsca i czasu jej wykonania. Otrzymane wynagrodzenie uzależnione jest natomiast od uzyskanych efektów podejmowanych działań.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podatnik, jako biegły sądowy wykonuje szeroko pojętą działalność usługodawcy, zaliczoną do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zatem w tej części jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu takiemu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, przez które stosownie do art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W końcowej części zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pismo interpretacyjne Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r., znak: PP3-812-130/2005/AK/864, z którego wynika, że czynności wykonywane na zlecenie sądu przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Na decyzję tę Piotr O. złożył do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach skargę. Podniósł, iż wykonując czynności jako biegły sądowy na rzecz organów procesowych nie jest i nie może być objęty podatkiem od towarów i usług. Wykonywane przez niego czynności na rzecz organów procesowych korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy p.d.o.f., gdyż spełnione są wszystkie trzy warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tj. zależność prawna, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Podniósł także, że opodatkowanie wynagrodzenia podatkiem VAT jest sprzeczne z zasada unikania podwójnego opodatkowania. Wydawanie zaś opinii nie jest ani odpłatna dostawa towarów ani odpłatnym świadczeniem usług. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył w skardze obszerne fragmenty pism dotyczące powyższego zagadnienia: z dnia 8 września 2005 r. skierowanego przez Polskie Towarzystwo Kryminalistyczne do Ministra Finansów, z dnia 24 kwietnia 2005 r. skierowanego przez Polską Federację Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych do Ministerstwa Finansów oraz z dnia 15 września 2005 r. skierowanej przez Radę Krajową Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych do Rzecznika Praw Obywatelskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł ojej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia unikania podwójnego opodatkowania organ wyjaśnił, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłego sadowego efektem, których jest sporządzenie opinii, nie występuje podwójne opodatkowanie podatkiem VAT.
<>br>

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sady administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędna wykładnię. Wskazać należy, że sądowa kontrola dokonanej przez organ interpretacji polega jedynie na wytknięciu błędu w wykładni, który to błąd w konsekwencji prowadzi do zajęcia stanowiska niezgodnego, z prawem. Eliminowanie zaś z obrotu prawnego aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem jest celem kontroli legalności działalności administracji publicznej. Przypomnieć w tym miejscu należy o ugruntowanym w doktrynie stanowisku, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Wykładnia prawa podatkowego jest, bowiem procesem kompleksowym i w razie konieczności należy stosować równocześnie wszystkie trzy jej rodzaje - językowa, systemowa i funkcjonalną.

W niniejszej sprawie przedmiotem interpretacji była kwestia obciążenia podatkiem VAT biegłego sadowego wykonującego czynności zlecone przez sad. Wyjaśnienie tej kwestii wymaga przeprowadzenia wykładni art. 15 ustawy o VAT. Przepis art. 15 ust. 1 określa, że podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W art. 15 ust. 2 określono zakres pojęcia „działalność gospodarcza”. W myśl jednak spornego art. 15 ust. 3 pkt 3 nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą czynności z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do:

• warunków wykonywania tych czynności,
• wynagrodzenia,
• odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Nie ulega wątpliwości fakt, iż kryteria te są niejednoznaczne, dlatego też podatnik występując do organu podatkowego w trybie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa o dokonanie interpretacji, co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego, winien oczekiwać interpretacji popartej wnikliwa i kompleksowa analiza stanu prawnego, którego przedmiotem był jego wniosek. Interpretacja oczywiście dotyczy zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ale nie można jej dokonywać w oderwaniu od całokształtu uregulowań prawnych dotyczących danego zagadnienia.

W pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię warunków wykonywania przez biegłych czynności zleconych przez sad. Na podstawie artykułu 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sadów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) Minister Sprawiedliwości wydał w dniu 24 stycznia 2005 r. rozporządzenie w sprawie biegłych sadowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Z zapisów tego rozporządzenia wynika, że organ procesowy ma wobec biegłego pozycję władczą. Świadczy o tym chociażby § 5 cyt. rozporządzenia, zgodnie, z którym biegły nie może odmówić wykonania należących do jego obowiązków czynności w okręgu sadu okręgowego, przy którym został ustanowiony, zleconych przez sąd lub organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych, z wyjątkiem wypadków określonych w przepisach regulujących postępowanie przed tymi organami.

Organy podatkowe nie starały się też uwzględnić charakteru tej instytucji mając na uwadze przepisy Kodeksu postępowania cywilnego oraz Kodeksu postępowania karnego. Organy podatkowe pominęły cywilnoprocesowe i karnoprocesowe uregulowania dotyczące biegłych, stanowiące np. o tym, że organ procesowy nakłada na wybrana osobę obowiązek sporządzenia opinii (art. 193 kpk i 278 kpc), przepisy uprawniające organ procesowy do oznaczenia przedmiotu i zakresu ekspertyzy oraz terminu jej złożenia (art. 194 pkt 2 kpk), czy przepisy uprawniające organ procesowy do nakazania biegłemu osobistego stawiennictwa celem przesłuchania (art. 278 § 3 kpc oraz 200 § 1 kpk).

Zatem już choćby to, że sporządzając opinię biegły podlega kierownictwu sądu i ma obowiązek stosowania się do jego wskazówek, może świadczyć o braku samodzielności w zakresie sporządzania opinii. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że w tym kontekście nie chodzi o techniczne zagadnienia powstania opinii (np. kwestie biurowości), ale o merytoryczne ingerencje i kierownictwo sądu wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Wydając interpretację organ tych kwestii nie rozważył, mimo podnoszenia ich przez stronę. Drugim z warunków jest, aby owe więzy prawne regulowały kwestie wynagrodzenia. Warunkiem zaliczenia do kręgu osób niebędących podatnikami VAT jest, aby ich przychody były wynagrodzeniem. W przypadku biegłego sadowego za spełnienie nałożonych nań obowiązków ma on prawo żądać on wynagrodzenia. Stanowią o tym art. 288 kpc, art. 9 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sadowym (Dz. U. Nr 49 poz. 445 ze zm.) oraz § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sadowym (Dz. U. Nr 46 poz. 254 ze zm.). O wysokości wynagrodzenia, jakie w danej sprawie zostanie przyznane biegłemu przesadza organ procesowy w trybie opisanym w art. 15 ust.1 wyżej powołanego dekretu. Organ procesowy kieruje się przy tym nie tylko żądaniem biegłego, ale i kryteriami wymienionymi w tychże przepisach oraz taryfikatorami, stawkami i zasadami kalkulacji określanymi przez Ministra Sprawiedliwości. Kwestii powyższych organ nie rozważył.

Rozważania organu podatkowego skoncentrowały się głównie na tym, czy biegły za swoje czynności wykonywane na zlecenie sadu ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Kwestia ta stanowi trzeci z warunków uregulowanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT. Zdaniem organu, choć opinia jest dowodem w postępowaniu sadowym, to biegły, a nie sąd, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Na poparcie tego stanowiska organ przywołał jedynie argument, że sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za wyrok wydany w sprawie. Kwestii tej nie można wyjaśnić bez dokładnej analizy zarówno przepisów procesowych określających pozycję opinii jako dowodu w procesie, jak i bez analizy przepisów kodeksu cywilnego tyczących odpowiedzialności Skarbu Państwa wobec osób trzecich przy wydaniu orzeczenia. Należy, zatem zbadać, czy biegły działający na zlecenie organów procesowych ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wydana opinię w przypadku, gdy decyzja procesowa tych organów wydana w oparciu o opinię biegłego okazała się błędna.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien w szczególności odnieść się do powołanych we wniosku przepisów, prawa procesowego normujących status biegłego jak i orzeczeń Sadu Najwyższego wyjaśniającego ten status. Dokonując wykładni prawa organ powinien także zwrócić uwagę, że analiza przepisów regulujących wydawanie interpretacji pod kątem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wymaga przyjęcia utrwalonych w ramach orzecznictwa sądowego reguł wykładni.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a.