INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 9 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalnosci wydatków na nabycie części zamiennych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2012 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalnosci wydatków na nabycie części zamiennych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka produkuje i sprzedaje wyroby spożywcze. Produkcja tych wyrobów odbywa się w systemie zmianowym przez wszystkie dni w roku, poza nielicznymi wyjątkami (tj. dniami świątecznymi). Aby realizować w sposób skuteczny nieprzerwane działania na produkcji Spółka musi zabezpieczyć sobie dostęp do wszelkich niezbędnych części zamiennych. Części te konieczne są do sprawnego i jak najszybszego usuwania potencjalnych awarii maszyn wykorzystywanych w działalności Spółki, konieczności naprawy uszkodzonych czy wymiany zużytych części urządzeń, maszyn czy linii technologicznych, stanowiący środki trwałe Wnioskodawcy. Aby zrealizować te cele Wnioskodawca zmuszony jest do nabywania części zamiennych z wyprzedzeniem, a następnie do ich magazynowania aż do czasu wykorzystania przy usuwaniu awarii, czy tez do czasu ich zlikwidowania – jeśli staną się nieprzydatne do użytku. Części zamienne nie stanowią środków trwałych Spółki.

Utrzymywanie stanu zapasów części zamiennych pozwala na uniknięcie lub zredukowanie do minimum ilości czy czasu trwania przestojów w pracy linii technologicznych produkujących wyroby Spółki oraz wyłączeń z użytku niezbędnych do produkcji maszyn i urządzeń. Wynika to przede wszystkim na oszczędności czasu, który byłby potrzebny do dostarczenia nowych części zamiennych, często wysoce specjalistycznych czy wykonywanych na indywidualne zlecenie.

Standardowo w przypadku zaistnienia awarii czy konieczności wymiany uszkodzonej lub zużytej części, wyspecjalizowani pracownicy Spółki dokonują wymiany wadliwej części na część pochodzącą z magazynu części zamiennych. Następnie wadliwa część, w zależności od uszkodzenia czy zużycia, może zostać naprawiona, złomowana, sprzedana lub w zakresie gwarancji producenta wymieniona na nową. Części zamienne mogą pozostawać w magazynie przez bardzo długi czas, bądź przemieszczać się między magazynem technicznym a produkcją czy serwisem, tzn. mogą być nieokreśloną ilość razy instalowane, demontowane lub naprawiane.

Ewidencja magazynowa części zamiennych prowadzona jest w ujęciu ilościowo-wartościowym. Początkowo części zamienne przyjmowane są do magazynu części zamiennych, co potwierdzone jest księgowaniem dokumentu Goods Receipt potwierdzającego dostarczenie towaru, na koncie magazynowym w korespondencji z kontem rozliczenie zakupu (I księgowanie). Otrzymana za zakup części faktura księgowana jest na koncie rozliczenie zakupu w korespondencji z kontami zobowiązań w stosunku do dostawców (II księgowanie). W zależności od terminu potwierdzenia dostawy towaru oraz zaksięgowania faktury zakupu księgowania I i II mogą odbywać się w różnej kolejności (tj. najpierw potwierdzona dostawa ilości, następnie ujęta faktura zakupu). W przypadku rozbieżności pomiędzy wartością części zamiennej zaksięgowaną dokumentem GR a wartością występującą na fakturze, następuje korekta konta magazynowego do wartości z faktury. Może być również, że ilość przyjęta na magazyn jest inna niż odpowiadająca im ilość zaewidencjonowana w księgach Spółki na podstawie faktury zakupu – Spółka wyjaśnia zaistniałą różnicę z dostawcą oraz dokonuje odpowiedniej korekty księgowań (np. na podstawie otrzymanej od dostawcy faktury korygującej na koncie magazynowym i koncie rozliczenia zakupu). Dopiero wydanie z magazynu części zamiennych jest momentem ujęcia kosztu (wartość części zamiennych liczona według cen średnich ważonych) w księgach rachunkowych jako koszt rachunkowy, co skutkuje odniesieniem na bieżący wynik finansowy Spółki.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

W którym momencie wydatek na nabycie części zamiennych powinien być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodu Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup części zamiennych zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztami uzyskania przychodów jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki te spełniają bowiem kumulatywnie warunki określone w cyt. art. 15 ust. 1, tj. zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Wydatki na zakup części zamiennych spełniają w pełni przesłankę celowości kosztu, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne i konieczne, aby zapewnić w sposób skuteczny nieprzerwane działanie produkcji. Części te konieczne są do sprawnego i jak najszybszego usuwania potencjalnych awarii maszyn wykorzystywanych w działalności Spółki, konieczności naprawy uszkodzonych czy wymiany zużytych części urządzeń, maszyn czy linii technologicznych, stanowiących środki trwałe Spółki i służących do produkcji wyrobów Spółki.

Kierują się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, wydatki na zakup części zamiennych, tj. wydatki umożliwiające Wnioskodawcy nieprzerwane prowadzenie działalności i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów, są kosztami uzyskania przychodów innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Przedmiotowych wydatków nie można bowiem przypisać wprost do określonych przychodów, ani do przychodów jednego roku podatkowego, ani tym bardziej do pojedynczego, konkretnego przychodu ze sprzedaży.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto szczególnych regulacji dotyczących potrącalności ww. wydatku, dlatego też ustalenie momentu dla celów podatku dochodowego wymaga odniesienia się do unormowań art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Ustawa podatkowa precyzyjnie wskazuje, w którym momencie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być potrącone. Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W sytuacji Spółki nie ma możliwości wiarygodnego ustalenia, czy wydatek na zakup części zamiennych dotyczy jednego czy większej (jakiej...) liczby lat podatkowych, a zatem niemożliwe jest rozliczenie proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą, czy według innej (indywidualnej) struktury przedmiotowych wydatków w dwóch albo więcej latach podatkowych. Okres rzeczywistego użytkowania tych materiałów nie jest jednolity i może zależeć od indywidualnych okoliczności, których nie można przewidzieć w momencie zakupu materiałów.

W tym stanie rzeczy, prawidłowe jest uznanie, że wydatki na nabycie części zamiennych należy rozliczyć w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionym w interpretacji ITPB3/423-314/09/12-S/AW z dnia 13 stycznia 2012 r. „dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych”. Tożsame stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy także w indywidualnej interpretacji ITPB3/423-451b/11/AW z dnia 23 listopada 2011 r.: „Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym. Przepis ten de facto wiąże możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku będącego pośrednim kosztem uzyskania przychodów z ujęciem, zaksięgowaniem go w księgach rachunkowych. Konsekwencją powyższego jest to, że moment poniesienia kosztu, jego podatkowej aktywacji uzależniony jest od właściwego ujęcia poniesionego wydatku w księgach rachunkowych podatnika, w tym też zakresie prawo bilansowe wpływa na podatkową część rozliczeń danego podmiotu. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych”.

Za takim rozumieniem omawianych przepisów opowiedziała się również Krajowa Informacja Podatkowa, która w odpowiedzi zamieszczonej w Biuletynie Skarbowym nr 5 z 2011 r. wyraziła następujące stanowisko: „Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu na określony dzień, wg zasad rachunkowych, decyduje zatem o dacie i sposobie rozliczenia podatkowych kosztów pośrednich”.

Powyższe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy i Krajowej Informacji Podatkowej są zbieżne ze stanowiskiem Spółki, której zdaniem wydatki na części zamienne powinny być kosztem podatkowym dopiero w momencie wydania części z magazynu celem zużycia, sprzedaży czy likwidacji. w tym momencie bowiem następuje uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności, zasady istotności oraz zasady współmierności przychodów i kosztów, z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika we wskazanym stanie faktycznym powinno przekładać się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.