29.06.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który uzupełniono 16.08.2007r.

Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 7 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w związku z prawidłowym ustaleniem przychodów i kosztów na potrzeby kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji skutecznego określenia daty upływu zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego Spółce na podstawie decyzji Ministra Finansów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 i 2 nie obowiązującej już (od dnia 1 kwietnia 2002r. – przypis Spółki) ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (tekst jednolity: Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.), Spółka uzyskała zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 6 maja 1994r., którego bieg rozpoczął się z dniem 1 czerwca 1994r. Zwolnieniem od podatku dochodowego zostały objęte dochody Wnioskodawcy za okres, w którym suma całego należnego od tych dochodów podatku zrówna się z wartością objętych przez udziałowca zagranicznego udziałów Spółki (tj. ok. 8,1 mln Euro) wg kursu kupna ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski wraz z uwzględnieniem w każdym roku podatkowym średniorocznych zmian tego kursu.

Wnioskodawca wskazuje, iż do końca 2006r. Spółka wykorzystała ponad 97% limitu zwolnienia – a pozostała do rozliczenia kwota zaniechania poboru podatku miała wartość ok. 240 tys. EURO. W trakcie 2007r. z uwagi na bieżące zmiany w osiąganych przychodach i kosztach Spółka obserwuje wahania w zakresie kwoty należnego podatku CIT oscylujące w pobliżu wielkości skutkującej wykorzystaniem całego limitu zwolnienia.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Spółka wnioskuje o potwierdzenie stanowiska, iż Spółce przysługuje prawo do rozpoczęcia rozliczania osiąganych przychodów i odpowiadających im kosztów na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego o ustaleniu przez Spółkę daty upływu okresu zwolnienia (bez konieczności ustalenia faktycznej daty, w której nastąpiło 100% wykorzystanie limitu), co skutkowałoby upływem okresu korzystania z tego zwolnienia.

Spółka wskazuje, odnośnie treści przedstawionego we wniosku zapytania, iż dotyczy ono możliwości rezygnacji z pozostałej do wykorzystania kwoty ulgi w podatku dochodowym od osób prawnych, przed przekroczeniem limitu zwolnienia, przyznanego Spółce na podstawie decyzji Ministra Finansów z dnia 6 maja 1994r., z jednoczesnym zachowaniem prawa do ulgi w części już wykorzystanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do ustalenia daty, z którą zakończy ona okres korzystania ze zwolnienia i rozpocznie okres rozliczania się na potrzeby podatku CIT na zasadach ogólnych. Powyższe w opinii Spółki, może mieć miejsce niezależnie od faktu, iż nie nastąpi jeszcze faktyczna konsumpcja całej kwoty oznaczonej w zwolnieniu.

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest m. in. dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zdaniem Jednostki, generalna zasada rozdzielnego traktowania przychodów (oraz odpowiadających im kosztów) w zależności od rodzajów źródeł ich osiągania na potrzeby kalkulacji dochodu/straty wynika z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy podatkowej, w myśl którego przy ustalaniu dochodu/straty stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o spółkach zagranicznych, Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, mógł zwolnić spółkę od podatku dochodowego, po spełnieniu przez nią warunków (m.in. odpowiednia wysokość wkładów podmiotów zagranicznych do kapitału tj. min. dwa miliony ECU; prowadzenie działalności gospodarczej w rejonach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym lub zapewnienie wdrożenia nowych rozwiązań technologicznych w gospodarce narodowej lub umożliwienie sprzedaży towarów i usług na eksport co najmniej w 20% ogólnej wartości sprzedaży).

Spółka wskazuje, iż w myśl ust. 3 przywołanego przepisu, o zwolnienie mogły ubiegać się spółki, w których podmioty zagraniczne obejmą lub nabędą udziały albo akcje do dnia 31 grudnia 1993r.

Jak wynika z powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie było dla podatników przywilejem, z którego mogli czerpać wymierne pożytki (w tym o charakterze ekonomicznym w postaci mniejszych obciążeń publiczno-prawnych, należy przy tym zwrócić uwagę na cel wprowadzenia przez ustawodawcę instytucji zwolnienia, jakim niewątpliwie była zachęta dla zagranicznych inwestorów do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski), zaś decyzję o korzystaniu ze zwolnienia, podatnicy podejmowali w sposób dobrowolny występując do właściwego organu ze stosownym wnioskiem.

Potwierdzenie dobrowolnego charakteru zwolnienia, zdaniem Spółki, zawierały również inne (następne) przepisy ustawy o spółkach zagranicznych, w których mówi się o „korzystaniu” ze zwolnienia. Okoliczności towarzyszące instytucji tego zwolnienia wskazują wyraźnie na formę przywileju, jaki ono stanowiło. Podatnik podnosi, iż zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN „korzystać” to „mieć pożytek z czegoś”, zaś „przywilej”, to „prawo do korzystania ze szczególnych względów w jakimś zakresie”.

W opinii Wnioskodawcy, należy przy tym zauważyć, iż o ile zwolnienie wynikające z art. 23 ustawy o spółkach zagranicznych miało, dla korzystającego zeń podatnika, charakter fakultatywny, to zwolnienie obowiązujące na mocy uprzedniej ustawy regulującej działalność spółek z udziałem zagranicznym (tj. ustawy z dnia 23 grudnia 1988r. o działalności spółek z udziałem zagranicznym – Dz. U. Nr 41, poz. 325 ze zm.), było zwolnieniem obligatoryjnym. Zgodnie bowiem z art. 28 ust 1 tej ustawy, zwalniało się od podatku dochodowego dochód spółki w okresie trzech lat od rozpoczęcia działalności, przy czym za datę rozpoczęcia działalności uważało się datę wystawienia pierwszej faktury. W świetle ówczesnych regulacji, podatnicy spełniający określone warunki byli objęci podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego z mocy prawa tj. bez prawa wyboru (Wnioskodawca wskazuje na wyrok z 16.02.1992r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt II S.A. 2397/93, dotyczący spółki, która „(...) powstała w oparciu o przepisy ustawy z 24.12.1988r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (Dz. U. nr 41, poz. 325) uzyskując obligatoryjne trzyletnie zwolnienie z podatku dochodowego (...) na podstawie art. 28 ust. 1 ustawy z 23.12.1988r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych (...) zwolniona z mocy samej ustawy, od podatku dochodowego w okresie trzech lat od rozpoczęcia działalności.”

Reasumując, Spółka pragnie podkreślić, iż zwolnienie stanowi dla niej prawo a nie obowiązek, z którego korzysta w następstwie niezależnego, swobodnego i autonomicznego wyboru, nie wynikającego z jakiegokolwiek stosunku mającego charakter obligatoryjny.

Dodatkowo, Spółka pragnie zauważyć, iż na koniec 2006r. wykorzystano ponad 97% limitu zwolnienia (pozostała kwota zaniechania poboru podatku miała wartość jedynie ok. 240 tys. EURO przy 8,1 mln Euro całego limitu). Mając na uwadze bieżące wyniki osiągane w trakcie 2007r., Spółka obserwuje wahania w zakresie pozostałej do rozliczenia kwoty, oscylujące w pobliżu wielkości skutkującej wykorzystaniem całego limitu zwolnienia. Jednakże uwzględniając nakłady administracyjne w powiązaniu ze strukturą działalności Spółki oraz bieżącymi wahaniami, o których mowa wyżej, należy stwierdzić - w przekonaniu Spółki, iż jej ważny interes wskazuje na niewątpliwą potrzebę definitywnego ustalenia daty upływu okresu zwolnienia skutkującego rozpoczęciem prowadzenia rozliczeń z tytułu CIT na zasadach ogólnych – bez konieczności dalszego, bieżącego weryfikowania stopnia wykorzystania zaniechania poboru podatku w stosunku do limitu otrzymanego w decyzji przyznającej zwolnienie.

Tak jak powyżej Spółka wykazała ekonomiczny charakter zwolnienia, tak wymienia ona ten sam czynnik jako skłaniający ku skorzystaniu z możliwości zaprzestania bieżącej weryfikacji stopnia wykorzystania limitu na rzecz ustalenia konkretnej daty rozpoczęcia stosowania zasad ogólnych wynikających z ustawy o CIT.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na brak zarówno procedur prawnych: (I) wskazujących na obowiązek poinformowania naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla podatnika podatku dochodowego o ustaleniu przez tego podatnika definitywnej daty rozpoczęcia rozliczania w zakresie CIT na zasadach ogólnych w stanach faktycznych odpowiadających zaprezentowanemu w niniejszym wniosku, jak również (II) regulujących formę takiego powiadomienia. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, kierując się zasadami rzetelnego i transparentnego prowadzenia w sposób jawny dokumentacji dotyczącej zobowiązań podatkowych, Spółka uważa za niezbędne poinformowanie naczelnika urzędu skarbowego o oznaczeniu przez nią przedmiotowej daty. Tym samym, skutkiem złożenia takiej informacji byłoby ustalenie terminu upływu okresu zwolnienia bez konieczności przeprowadzenia dalszej weryfikacji, o której mowa była poprzednio.

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do przejścia na ogólne zasady opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stając się tym samym podatnikiem tego podatku, który zaprzestał korzystania ze zwolnienia. Takie też stanowisko, w przekonaniu Podatnika, zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 09.08.1994r. sygn. akt SA/Wr 378/94: „(...) Wygaśnięcie natomiast zwolnienia jest równoznaczne z „odżyciem” obowiązku płacenia podatków na podstawie reguł ogólnie obowiązujących.” Przytoczony wyrok, zdaniem Spółki, został wprawdzie wydany w nieco innym stanie faktycznym (zwolnienie od podatku dochodowego przysługiwało na innej podstawie prawnej), jednakże zawarta w nim teza znajduje zastosowanie również w okolicznościach, w jakich znajduje się Spółka.

Spółka podnosi, iż powyższe stanowisko, co do fakultatywnego charakteru zwolnienia od podatku dochodowego, zaprezentowane przez nią znajduje odzwierciedlenie w opublikowanych wyrokach sądów administracyjnych, np.: wyrok z 13.01.1994r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt SA/Po 1598/93, wyrok z 3.12.1993r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA 822/93, wyrok z 23.11.1993r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny Poznaniu sygn. akt 1811/93, wyrok z 7.12.2004r. wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie SA/Wa 507/04. Orzeczenia te zostały przez Wnioskodawcę przytoczone w przedmiotowym wniosku z dnia 29.06.2007r.

Zdaniem Spółki, tezy pojawiające się w wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzają stanowisko Spółki, iż przysługuje jej prawo do ustalenia daty, z którą zakończy ona okres korzystania ze zwolnienia i rozpocznie okres rozliczania się na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego powyżej stanowiska, a tym samym potwierdzenie, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do stosowania w odniesieniu do całej swojej działalności ogólnych zasad opodatkowania w zakresie CIT – tym samym Spółka zyska status podatnika tego podatku, który zaprzestał korzystania ze zwolnienia. Przy czym Spółka poinformuje o tym fakcie (czego konsekwencją będzie ścisłe oznaczenie daty zakończenia korzystania ze zwolnienia) właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe może mieć miejsce niezależnie od faktu, iż na dzień określony w zdaniu poprzednim nie nastąpi jeszcze faktyczna konsumpcja całej kwoty oznaczonej w zwolnieniu.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (tekst jednolity: Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.), Minister Finansów, po uzyskaniu pozytywnej opinii właściwego ministra, może zwolnić spółkę od podatku dochodowego, gdy:

1) wkłady podmiotów zagranicznych do kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki przekraczają równowartość dwóch milionów ECU ustaloną przy zastosowaniu kursu kupna walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawiązania umowy spółki bądź objęcia udziałów lub akcji przez podmioty zagraniczne, a ponadto

2) działalność gospodarcza spółki w szczególności:

a) prowadzona będzie w rejonach o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym lub

b) zapewni wdrożenie nowych rozwiązań technologicznych w gospodarce narodowej, lub

c) umożliwi sprzedaż towarów i usług na eksport co najmniej w 20% ogólnej wartości sprzedaży.

Na mocy art. 23 ust. 4 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, wniosek o zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, spółka składa za pośrednictwem Ministra Przekształceń Własnościowych, który po zaopiniowaniu przekazuje go Ministrowi Finansów. Decyzję w sprawie zwolnienia wydaje się w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku.

Z przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż sprawa zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych podlegała rozstrzygnięciu w drodze decyzji administracyjnej. W przedmiotowej sprawie była to decyzja Ministra Finansów.

Kwestie postępowania podatkowego w dacie wydania decyzji regulowane były przez ustawę z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz. U. 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm.).

Zgodnie z art. 16 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego, decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana takich decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w kodeksie.

Organ podatkowy pragnie wskazać, iż podobne uregulowania zostały zawarte w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych przepisami prawa.

Przywołane przepisy art. 16 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawiają zatem ochronę decyzji ostatecznych, przyznając im cechę trwałości. Przejawia się to w tym, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym.

Stosownie zaś do art. 336 ustawy Ordynacja podatkowa, wnioski o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, na podstawie której strona nabyła prawo, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 155 i art. 177 Kodeksu postępowania administracyjnego.

A contrario stwierdzić należy, iż do wniosków o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej, na podstawie której strona nabyła prawo, wniesionych po 31 grudnia 1997r., stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – niezależnie od faktu, iż przedmiotowa decyzja wydana została w 1994r.

Stosownie natomiast do art. 253a § 1 Ordynacji, decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być za jej zgodą uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony.

Wskazany powyżej przepis pozwala uchylić lub zmienić decyzję ostateczną, na mocy której strona nabyła prawo. Chodzi więc o takie decyzje, które przyznały stronie uprawnienie – niewątpliwie do takiej kategorii należy zaliczyć decyzję Ministra Finansów, na podstawie której Spółka otrzymała zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż brak jest możliwości rezygnacji przez Spółkę z przyznanych uprawnień, przy jednoczesnym zachowaniu wykorzystanego limitu zwolnienia, jedynie poprzez zaprzestanie korzystania oraz złożenie stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, bez uchylenia bądź zmiany decyzji, co może się odbyć jedynie w trybie określonym przepisem art. 253a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać przy tym należy, iż organ podatkowy w sprawie zmiany bądź uchylenia decyzji tworzącej dla strony prawo orzeka na zasadzie uznania administracyjnego, oznacza to że w postępowaniu wszczętym na żądanie strony bądź z urzędu, organ nie będzie miał obowiązku zmiany lub uchylenia decyzji, lecz jedynie będzie mógł skorzystać z takiej możliwości.

Organ podatkowy pragnie ponadto wskazać, iż powoływane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach odrębnych od Spółki podmiotów, wobec czego, tutejszy organ podatkowy wydając niniejsze postanowienie nie miał obowiązku stosowania się do treści przytoczonych przez Podatnika pism.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.