INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012r. (data wpływu 17 maja 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu 13 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz dostarczenie instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkolenie personelu w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania tego sprzętu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 sierpnia 2012r. (data wpływu 13 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz dostarczenie instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkolenie personelu w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania tego sprzętu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedstawicielem producentów sprzętu medycznego i autoryzowanym dystrybutorem takiego sprzętu.

Spółka specjalizuje się w kompleksowym wyposażaniu w sprzęt medyczny sal operacyjnych, oddziałów intensywnej terapii, oddziałów kardiologicznych, oddziałów noworodkowych, szpitalnych oddziałów ratunkowych, pracowni radiologicznych.

Spółka oferuje swoim klientom m.in. wyroby medyczne, służące do diagnostyki lub terapii w zakresie tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki itp.

Oferowany przez Spółkę sprzęt obejmuje m.in.:

1. tomografy komputerowe,
2. systemy do badań metodą rezonansu magnetycznego,
3. aparaty rentgenowskie,
4. aparaty PET-TK.
   
   

Dostawa wymienionych urządzeń opodatkowana jest według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianej dla dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679).

Spółka dostarcza sprzęt głównie na rzecz placówek służby zdrowia, które wybierają dostawcę w drodze przetargu publicznego.

Zamawiający sporządzając specyfikację istotnych warunków zamówienia wskazuje, iż w skład zamówienia oprócz samego sprzętu wchodzi:

1. przeszkolenie wskazanego personelu,
2. dostarczenie instrukcji jego użytkowania,
3. dostarczenie dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej.
   
   

Konieczne jest jednak podkreślenie faktu, iż nawet w przypadku braku takiego zastrzeżenia w zamówieniu, obowiązkiem dostawcy sprzętu jest zapewnienie tychże materiałów i szkoleń, co wynika z odrębnych przepisów dotyczących wyrobów medycznych oraz przepisów z zakresu prawa atomowego i bezpieczeństwa pracy z urządzeniami emitującymi promieniowanie jonizujące.

Bez dostarczenia instrukcji obsługi, dokumentacji technicznej urządzenia, literatury fachowej dla personelu medycznego i przeszkolenia tego personelu, dostawa sprzętu nie byłaby możliwa w świetle przepisów w zakresie wyrobów medycznych, co Spółka wykazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Dodatkowo w piśmie z dnia 8 sierpnia 2012r. Wnioskodawca wskazał, że sprzęt medyczny będący przedmiotem dostawy w ramach kompleksowego świadczenia opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowi wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy o wyrobach medycznych z 20 maja 2010r. (Dz. U. Nr 107, poz. 679 ze zm.) dopuszczony do obrotu na terytorium RP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia złożonego obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz dostarczenie instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkolenie personelu w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania tego sprzętu...

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyrobu medycznego wraz ze szkoleniami dla personelu nabywcy, dostarczeniem instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej powinna podlegać opodatkowaniu jedną stawką VAT w wysokości 8%, właściwą dla dostawy wyrobu medycznego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki prawidłowe jest zastosowanie obniżonej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT do opodatkowania opisanego we wniosku kompleksowego świadczenia obejmującego dostawę sprzętu medycznego (stanowiącego wyrób medyczny) oraz dostarczenia instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkoleniem personelu w zakresie prawidłowej obsługi i użytkowania tego sprzętu.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy jednego kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa towaru (będącego wyrobem medycznym) uzupełniona o dodatkowe elementy niezbędne dla właściwego użytkowania urządzeń medycznych będących przedmiotem dostawy. Zatem do całego świadczenia złożonego powinna mieć zastosowanie obniżona stawka VAT właściwa dla dostawy sprzętu medycznego (świadczenia głównego).

Dostarczane przez Spółkę świadczenia jako świadczenie kompleksowe dla celów VAT

W kontekście pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku istotne znaczenie mają regulacje dotyczące podstawy opodatkowania VAT. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W kontekście omawianego zagadnienia istotne znaczenie ma kwestia opodatkowania VAT świadczeń złożonych, tj. sytuacji gdy zestaw czynności (co najmniej dwóch) ściśle ze sobą związanych z perspektywy VAT powinien być traktowany w sposób jednolity, właściwy dla świadczenia głównego.

Ustawa o VAT nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących świadczeń kompleksowych, brak ich jest także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE.

Analiza całokształtu przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT pozwala jednakże na wysunięcie tezy, że jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykonanie jednego, całościowego świadczenia składającego się z kilku części składowych - postrzeganego jako jednolite świadczenie przez nabywcę z uwagi na ścisły związek pomiędzy poszczególnymi elementami składowymi tego świadczenia - to prawidłowe jest uznanie dla celów rozliczenia VAT wszystkich czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia jako jednej całości.

W związku z tym, czynności będące przedmiotem kompleksowego świadczenia powinny zostać opodatkowane jedną stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego. Z uwagi na fakt, że świadczeniem głównym jest w tym przypadku dostawa wyrobu medycznego, do opodatkowania całości świadczenia oferowanego przez Spółkę zastosowanie powinna znaleźć obniżona stawka VAT (obecnie 8%).

Wskazówek, w jaki sposób należy traktować świadczenia złożone dostarcza bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , które znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych. Zgodnie z wypracowanym stanowiskiem Trybunału, dla uznania kilku świadczeń za świadczenie jednolite konieczne jest wykazanie, iż części składowe pozostają ze sobą w tak ścisłym związku, iż ich rozdzielenie dla celów VAT miałoby sztuczny charakter.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy (którą zastąpiła Dyrektywa VAT), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

W ocenie TSUE, kompleksowe świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których zastosowanie mają te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej świadczenia lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w wyroku z dnia 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, Trybunał uznał, iż w przypadku świadczeń złożonych w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co więcej, w sytuacji, gdy świadczenie złożone obejmuje czynność, która mogłaby stanowić dostawę towarów i drugą czynność, która mogłaby stanowić świadczenie usług, to świadczenie złożone oceniane kompleksowo stanowić będzie dostawę towarów, o ile wartość towarów stanowi wyraźnie większą część kosztu transakcji, a usługi ograniczają się do czynności nie powodujących zmiany charakteru towaru i nie prowadzą do dostosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Zatem w każdym z powołanych wyżej wyroków Trybunału zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego oraz związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami, w celu dokonania oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, iż zagadnienie kompleksowości świadczeń było również przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów NSA z 8 listopada 2010 sygn. I FPS 3/10) dotyczącej obciążania klientów opłatą z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu odrębnie od wynagrodzenia z tytułu usługi leasingu. W uchwale tej NSA wskazał, iż:

„mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji art. 29 ustawy o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego."

NSA w powyższej uchwale podkreślił, iż fakt, że dane czynności dostarczane w ramach jednego świadczenia na rzecz nabywcy mogłyby być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych, nie może wpływać na ocenę tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Spółka pragnie dodać, iż również w innych wyrokach (z 25 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 499/06 oraz z 2 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1946/07) NSA wskazywał, że w przypadku świadczenia o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jak wskazał NSA w wyroku z 1 czerwca 2011r. sygn. I FSK 869/10 oraz w wyroku z 28 czerwca 2011r. sygn. I FSK 958/10 „ponieważ, jak zostało to przedstawione wyżej, nie ma definicji świadczenia złożonego w polskiej ustawie ani dyrektywach unijnych odnoszących się do VAT, konieczne jest każdorazowe przeanalizowanie, na gruncie konkretnego stanu faktycznego, charakteru szeregu powiązanych ze sobą czynności".

W świetle powołanych powyżej orzeczeń TSUE oraz NSA, konieczne jest wykazanie ścisłego, funkcjonalnego związku pomiędzy dostarczanymi przez podatnika czynnościami, pozwalającego na uznanie ich za jednolitą całość.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy stwierdzić, iż zasadniczym świadczeniem w przypadku świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie wyrobu medycznego oraz instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej wraz z literaturą fachową oraz przeszkoleniem personelu jest - co oczywiste - dostawa wyrobu medycznego.

Nabycie wyrobu medycznego - jakim jest dostarczany przez Spółkę sprzęt - warunkuje dokonanie dostawy również wskazanej w stanie faktycznym dokumentacji oraz przeszkolenie personelu, jako czynności niezbędnych do korzystania ze sprzętu w sposób bezpieczny i - co warte podkreślenia - zgodny z obowiązującym prawem.

Obowiązki wynikające z przepisów branżowych w zakresie zapewnienia świadczeń dodatkowych

W celu wykazania istnienia ścisłego, funkcjonalnego związku pomiędzy poszczególnymi świadczeniami, warto odwołać się do przepisów zarówno ustawy o wyrobach medycznych, jak i przepisów dotyczących bezpieczeństwa pracy z urządzeniami emitującymi promieniowanie, co pozwala wykazać, iż również ustawodawca uważa świadczenia takie jak dostarczenie instrukcji, informacji zawartych w dokumentacji technicznej i literaturze fachowej oraz przeszkolenie personelu za elementy niezbędne przy dostawie specjalistycznych urządzeń oferowanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych 20 maja 2010r. importer i dystrybutor wyrobów medycznych (czyli również Spółka) są obowiązani sprawdzić, czy wyroby, które wprowadza do obrotu/dostarcza użytkownikom są właściwie oznakowane i mają odpowiednie instrukcje używania.

Z kolei art. 14 ust. 1 UOWM wskazuje, iż wyroby medyczne przeznaczone do używania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają oznakowania i instrukcje używania w języku polskim lub wyrażone za pomocą zharmonizowanych symboli lub rozpoznawalnych kodów.

Spółka pragnie również podkreślić, iż zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych wyrób powinien być właściwie dostarczony, prawidłowo zainstalowany i utrzymywany oraz używany zgodnie z przewidzianym zastosowaniem, a użytkownik wyrobu jest obowiązany do przestrzegania instrukcji używania.

Z punktu widzenia powołanych wyżej przepisów nie jest zatem możliwe dostarczenie wyrobu medycznego bez instrukcji użytkowania - działanie takie byłoby naruszeniem obowiązujących przepisów przez dystrybutora wyrobów medycznych jakim jest Spółka.

Jak wynika z pkt 13.1 zał. I cz. II do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 12 stycznia 2011r. w sprawie wymagań zasadniczych oraz procedur oceny zgodności wyrobów medycznych (Dz. U. nr 16 poz. 74), do każdego wyrobu medycznego należy dołączyć informacje potrzebne do jego bezpiecznego i właściwego używania, zredagowane w sposób zrozumiały, odpowiednio do poziomu wyszkolenia i wiedzy potencjalnych użytkowników, oraz informacje konieczne do identyfikacji wytwórcy. Informacje te obejmują dane podane w oznakowaniu i instrukcjach używania.

Jak wynika z obowiązujących przepisów prawa, do każdego wyrobu medycznego konieczne jest dołączenie informacji potrzebnych do jego bezpiecznego i właściwego używania, w tym instrukcji używania. Przy czym termin użyty w przepisach termin „informacje potrzebne do bezpiecznego i właściwego używania jest szerszy niż instrukcja użytkowania. W przypadku tak skomplikowanych i zaawansowanych technicznie urządzeń, jakimi są oferowane przez Spółkę urządzenia wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku (stanowiące wyroby medyczne), informacje niezbędne do bezpiecznego i właściwego użytkowania sprzętu obejmują dokumentację techniczną urządzenia oraz literaturę fachową przeznaczoną dla personelu pracującego ze sprzętem. Dostarczenie tego rodzaju materiałów jest czynnością podstawową i niezbędną dla spełnienia przesłanki wskazanej w cytowanym przepisie rozporządzenia Ministra Zdrowia - tj. zapewnienia bezpiecznego i właściwego używania urządzeń.

Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym wniosku, jest ona również zobligowana przez zamawiającego do przeprowadzenia szkolenia personelu, który będzie pracował z konkretnym, dostarczanym przez Spółkę sprzętem. Szkolenie oprócz elementów dotyczących obsługi sprzętu obejmuje również informacje z zakresu bezpieczeństwa pracy z urządzeniem.

Spółka pragnie wskazać, iż na mocy obowiązujących przepisów, przeprowadzenie tego rodzaju szkoleń jest obowiązkowe z uwagi na specjalistyczny charakter sprzętu, który wymaga zachowania określonych wymogów bezpieczeństwa. Otóż urządzenia te wykorzystują promieniowanie jonizujące. Umiejętne obchodzenie się z urządzeniami wytwarzającymi promieniowanie jest konieczne, aby badanie pacjenta przebiegało w sposób bezpieczny dla niego oraz personelu obsługującego.

Z tego względu ustawa Prawo atomowe zawiera szereg wskazówek co do zasad oraz zakresu przeszkolenia osób obsługujących sprzęt wytwarzający promieniowanie oraz wskazuje osoby odpowiedzialne za przestrzeganie zaleceń w zakresie prowadzenia odpowiednich szkoleń.

I tak zgodnie z art. 11 ustawy Prawo atomowe do pracy przy materiale jądrowym, źródle promieniowania jonizującego. (...). można dopuścić pracownika, który posiada odpowiednią do stanowiska pracy znajomość wymagań bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej oraz niezbędne umiejętności w zakresie określonym przez programy szkoleń.

Praca z urządzeniami wytwarzającymi promieniowanie jest na tyle potencjalnie niebezpieczna, iż kierownik jednostki posiadającej takie urządzenie obowiązany jest do wyznaczenia inspektora ochrony radiologicznej.

Inspektor ten, w pracowniach stosujących aparaty rentgenowskie do celów diagnostyki medycznej, radiologii zabiegowej, radioterapii powierzchniowej i radioterapii schorzeń nienowotworowych nadzoruje przestrzeganie przez jednostkę organizacyjną wymagań ochrony radiologicznej, w tym:

1. prowadzenia działalności według instrukcji pracy oraz nad prowadzeniem dokumentacji dotyczącej bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej, w tym dotyczącej pracowników i innych osób, przebywających w jednostce w warunkach narażenia, z wyjątkiem ochrony radiologicznej pacjentów poddanych terapii i diagnostyce z wykorzystaniem promieniowania jonizującego;
2. spełnianie warunków dopuszczających pracowników do zatrudnienia na danym stanowisku pracy, w tym dotyczących szkolenia pracowników na stanowisku pracy w zakresie bezpieczeństwa jądrowego i ochrony radiologicznej.
   
   

Zatem zadaniem inspektora jest czuwanie nad tym, aby do pracy ze sprzętem nie został dopuszczony żaden pracownik, który nie odbył szkolenia w zakresie bezpieczeństwa pracy z tego rodzaju urządzeniem.

Ponadto jak wynika z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 czerwca 1968r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, przy stosowaniu promieniowania jonizującego kierownik jednostki (szpitala) jest zobligowany zapewnić pracownikowi przed dopuszczeniem go do pracy przy stosowaniu promieniowania jonizującego przeszkolenie w zakresie bezpiecznego wykonywania tej pracy, a pracownik może być dopuszczony do pracy dopiero po sprawdzeniu, że posiada znajomość zasad właściwego postępowania ze stosowanymi przez niego źródłami promieniowania jonizującego.

Nie jest zatem możliwe w ogóle rozpoczęcie pracy ze sprzętem bez przejścia odpowiednich szkoleń w tym zakresie, które zapewnia dostawca sprzętu, czyli Spółka.

Spółka pragnie podkreślić, iż wszystkie elementy dostarczane wraz z sprzętem medycznym objęte niniejszym wnioskiem, a zatem instrukcje, dokumentacja techniczna, literatura fachowa oraz szkolenia, są przeznaczone do zapoznania użytkownika z bezpieczną pracą z danym urządzeniem, dostarczanym określonemu klientowi czyli szpitalowi.

Spółka wykazała powyżej, iż z obowiązujących przepisów prawa wynika konieczność dostarczenia wraz ze sprzętem odpowiednich informacji, czyli instrukcji, dokumentacji technicznej, literatury fachowej oraz przeszkolenia personelu. Użytkowanie urządzeń wykorzystujących promieniowanie jonizujące bez dostarczenia odpowiedniej dokumentacji oraz przeprowadzenia fachowych szkoleń z zakresu obsługi urządzeń medycznych mogłoby prowadzić do zagrożenia zdrowia a nawet życia pacjentów oraz personelu obsługującego wskazany sprzęt.

Promieniowanie wytwarzane przez urządzenie w ściśle określonych dawkach służących diagnostyce medycznej nie jest szkodliwe dla zdrowia, jednakże w przypadku nieumiejętnej obsługi urządzenia medycznego może dojść do zwiększenia dawki promieniowania, co mogłoby skutkować uszkodzeniem ciała zarówno pacjentów jak i personelu.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż dostarczany sprzęt stanowią wysoce specjalistyczne urządzenia o wysokim stopniu komputeryzacji i zaawansowaniu technologicznym. Używanie ich przez osobę, która nie została odpowiednio przeszkolona oraz nie może w razie wątpliwości referować się do odpowiedniej literatury, może spowodować uszkodzenie sprzętu, jak również zamiast oczekiwanych rezultatów diagnostycznych wywołać szkodę na zdrowiu pacjenta.

Z tego właśnie względu ustawodawca wprowadził szereg wymogów mających na celu zabezpieczenie personelu szpitala obsługującego sprzęt oraz pacjentów przed niepożądanymi skutkami obsługi urządzeń przez osoby do tego nieprzygotowane merytorycznie. Przygotowanie takie następuje poprzez dostarczenie wskazanej w stanie faktycznym dokumentacji oraz zapewnienie przez Spółkę szkoleń pracowników.

Z uwagi na powyższe argumenty, Spółka uznaje, iż wykazała ponad wszelką wątpliwość, że dokonywana przez nią dostawa powinna zostać uznana za jednolitą co z kolei implikuje, iż z punktu widzenia przepisów o VAT mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Z tego względu Spółka wnosi o wydanie interpretacji zgodnej z przedstawionym przez nią stanowiskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Tak więc orzecznictwo TSUE , które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz ww. stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
• stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
  
  

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% w okresie do dnia 31 grudnia 2011r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Ponadto, w myśl § 46 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, stawka, o której mowa w § 45, może być stosowana również do czynności wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć

-których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Z kolei wyposażenie wyrobu medycznego, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy – artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Z kolei powołany w § 45 cyt. rozporządzenia art. 132 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, iż ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Z powołanego art. 132 ustawy o wyrobach medycznych wynika, że definicja wyrobu medycznego w rozumieniu tego przepisu obejmuje szerszy zakres towarów, bowiem obejmuje ona oprócz wyrobów medycznych również aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Na podstawie § 45 cyt. rozporządzenia z obniżonej stawki VAT 8% nie korzystają systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych innych niż wymienione w załączniku Nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca specjalizuje się w kompleksowym wyposażaniu w sprzęt medyczny sal operacyjnych, oddziałów intensywnej terapii, oddziałów kardiologicznych, oddziałów noworodkowych, szpitalnych oddziałów ratunkowych, pracowni radiologicznych.

Spółka oferuje swoim klientom m.in. wyroby medyczne, służące do diagnostyki lub terapii w zakresie tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki itp.

Oferowany przez Spółkę sprzęt obejmuje m.in.:

1. tomografy komputerowe,
2. systemy do badań metodą rezonansu magnetycznego,
3. aparaty rentgenowskie,
4. aparaty PET-TK.
   
   

Dostawa wymienionych urządzeń opodatkowana jest według obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, przewidzianej dla dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010r.

Spółka dostarcza sprzęt głównie na rzecz placówek służby zdrowia, które wybierają dostawcę w drodze przetargu publicznego.

Zamawiający sporządzając specyfikację istotnych warunków zamówienia wskazuje, iż w skład zamówienia oprócz samego sprzętu wchodzi:

1. przeszkolenie wskazanego personelu,
2. dostarczenie instrukcji jego użytkowania,
3. dostarczenie dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej.
   
   

Wnioskodawca dodaje, iż obowiązkiem dostawcy sprzętu jest zapewnienie tychże materiałów i szkoleń, co wynika z odrębnych przepisów dotyczących wyrobów medycznych oraz przepisów z zakresu prawa atomowego i bezpieczeństwa pracy z urządzeniami emitującymi promieniowanie jonizujące. Bez dostarczenia instrukcji obsługi, dokumentacji technicznej urządzenia, literatury fachowej dla personelu medycznego i przeszkolenia tego personelu, dostawa sprzętu nie byłaby możliwa w świetle przepisów w zakresie wyrobów medycznych, co Spółka wykazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą stawki obowiązującej dla ww. czynności uznając je za świadczenie złożone.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, jak również regulacje odrębne, mające pomocnicze zastosowanie w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że zwyczajowo do sprzedawanego urządzenia (w tym również wyrobu medycznego, o ile jest on urządzeniem) producent załącza instrukcję obsługi, która nie stanowi odrębnego przedmiotu dostawy, lecz jej cena wkalkulowana jest w cenę samego urządzenia, wówczas stanowi jedną dostawę i służy zapewnieniu normalnego działania. Natomiast wyodrębniona dostawa, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, instrukcji użytkowania lub dokumentacji technicznej czy literatury fachowej (wyszczególniona odrębnie na fakturze i wyceniona oddzielnie) stanowi dostawę towaru niebędacego wyrobem medycznym.

Powyższe oznacza, iż Spółka winna zastosować do takiej dostawy stawkę właściwą dla tych towarów, natomiast dla dostawy wyrobu medycznego, zastosowanie będzie miała stawka 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy oraz poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jednocześnie ww. stawka obniżona nie może mieć zastosowania do pozostałych elementów dodatkowych w postaci usług przeszkolenia wskazanego personelu. Jakkolwiek z punktu widzenia nabywcy wykonanie tych usług jest niewątpliwie pożądane, zapewnia bowiem personelowi właściwą obsługę sprzętu medycznego, to jednak nie można w tej sytuacji stwierdzić, że usługi te stanowią wyrób medyczny. Tymczasem jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku.

Należy również zauważyć, że postanowienia umowne łączące strony w zakresie jednej dostawy towarów wraz z dostarczeniem instrukcji jego użytkowania lub dostarczeniem dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej oraz świadczeniem usług w postaci przeszkolenia personelu, nie mogą decydować o wysokości stawki podatku od towarów i usług. Niezależnie bowiem od tego jak strony umowy określiły jej przedmiot o stosowaniu właściwej stawki podatku decyduje wykonanie faktycznego świadczenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne pomiędzy stronami.

Zatem uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe powodowałoby skutek w postaci nieuprawnionego rozszerzenia preferencji podatkowej, poprzez zastosowanie do usług opodatkowanych stawką podstawową, stawki obniżonej. Tak szerokie postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, prowadzące do rozpoznania jednolitego świadczenia złożonego, mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do usług objętych, co do zasady, stawką podstawową. Ponadto prowadziłoby to do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.

Takiej kwalifikacji prawnopodatkowej (w stosunku usług przeszkolenia wskazanego personelu) nie może zmienić fakt ich świadczenia na podstawie jednego zamówienia, łącznie z wyrobami medycznymi będącymi zasadniczym przedmiotem tego zamówienia. Sprzedaż tych elementów – jako składnika „pakietu” – nie może automatycznie przesądzać o zastosowaniu do nich obniżonej stawki podatku, a winna być traktowana jako odrębna transakcja (co również potwierdzają powołane wyżej tezy wyroków TSUE), z zastosowaniem stawki właściwej do takiego elementu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa wyrobu medycznego wraz ze szkoleniami dla personelu nabywcy, dostarczeniem instrukcji użytkowania, dokumentacji technicznej oraz literatury fachowej powinna podlegać opodatkowaniu jedną stawka VAT w wysokości 8%, właściwą dla dostawy wyrobu medycznego, należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.