27 czerwca 2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje inwestycję. Ponad 60% środków na realizację projektu pochodzi z kredytów inwestycyjnych otrzymanych z banków zagranicznych. W ramach tzw. zamknięcia finansowego do projektu Spółka zawarła z bankami komercyjnymi umowę kredytu konsorcjalnego (dalej: umowa kredytowa), którego spłata powinna być dokonana do 2017r. Warunkiem przystąpienia banków komercyjnych do finansowania budowy było opracowanie takiej struktury organizacyjno – prawnej projektu, aby zminimalizować wszelkie ryzyka ponoszone przez Wnioskodawcę. I tak ryzyko budowlano – techniczne (projektowanie i budowa zgodnie z obowiązującymi standardami i uzgodnionym terminie) zostało przerzucone do spółki budowlanej X, zaś ryzyko utrzymania i eksploatacji inwestycji leży po stronie spółki eksploatacyjnej Y. Warunkiem uruchomienia finansowania było również zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej Spółki od następstw zmaterializowania się określonych ryzyk gospodarczych związanych z realizacją projektu. W tym celu banki komercyjne zastrzegły obowiązek objęcia projektu ochroną ubezpieczeniową w zakresie następujących grup ryzyka:

– ryzyka budowlane,

– opóźnienia rozpoczęcia eksploatacji inwestycji (utraty przychodów z tego tytułu),

– wystąpienia strat na skutek uszkodzenia obiektów autostradowych,

– odpowiedzialności cywilnej z tytułu eksploatacji inwestycji,

– odpowiedzialności cywilnej pracowników,

– odpowiedzialności cywilnej członków władz i kadry kierowniczej (przy minimalnej granicy odpowiedzialności wynoszącej 5 mln Euro).

Przedstawienie obowiązujących polis, obejmujących wyżej wymienione ryzyka było jednym z warunków niezbędnych i koniecznych do uruchomienia transz kredytu głównego, będącego jednym z trzech podstawowych źródeł finansowania obcego dla projektu, bez którego realizacja inwestycji nie doszłaby do skutku. Wymogi dotyczące tego rodzaju zabezpieczeń są normalną praktyką bankową w ramach finansowania długoterminowych projektów infrastrukturalnych.

Jednocześnie, przedstawiając stan faktyczny, Wnioskująca wskazuje, iż podobne ustalenia w zakresie ubezpieczeń zawiera podobna umowa zawarta przez Spółkę. W celu spełnienia zobowiązań nałożonych ww. umowami Wnioskująca wykupiła polisę ubezpieczeniową w zakresie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i innych osób pełniących eksponowane stanowiska w Spółce. Roczna składka z tytułu tego ubezpieczenia za okres 30.10.2006 – 29.10.2007 wynosi 42.750 Euro. Sładka ta jest określona ryczałtowo i obejmuje ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osób pełniących w tym okresie funkcje członków zarządu i funkcje kierownicze. Jest to polisa bezimienna. Obecnie w skład zarządu Spółki wchodzą prezes i trzej wiceprezesi. Zgodnie ze statutem Spółki zarząd składa się z jednej lub wielu osób powoływanych do pełnienia tej funkcji przez radę nadzorczą. Rada nadzorcza może w dowolnym czasie, również w czasie trwania ochrony ubezpieczeniowej, odwołać członków zarządu.

Wnioskująca wskazuje, iż przyjmuje dla celów polisy, że osoby sprawujące funkcje kierownicze to dyrektor techniczny i dyrektor finansowy. Dyrektorów mianuje zarząd, który może również, wedle swojego uznania, odwołać osoby sprawujące funkcje kierownicze z pełnionych funkcji i powołać w to miejsce nowy personel.

Ubezpieczenie obejmuje również odpowiedzialność Spółki za szkody wyrządzone osobom trzecim w związku czynnościami osób sprawujących kierownicze stanowiska w Spółce. Polisa stanowi, iż Wnioskodawcy przysługuje wobec osób piastujących kierownicze stanowiska w Spółce roszczenie regresowe do wysokości wartości wypłaconego odszkodowania, które pokrywane jest przez ubezpieczyciela.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca się z następującym zapytaniem, czy składkę z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej zarządu i osób pełniących funkcje kierownicze, którą opłaca Spółka można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym o osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, składka na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej zarządu i innych osób pełniących funkcje kierownicze, opłacana przez Spółkę, stanowi jej koszt uzyskania przychodów, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż zawarcie umowy ubezpieczenia na warunkach określonych w umowie kredytowej było warunkiem uruchomienia finansowania w ramach kredytów komercyjnych. Pozyskanie środków finansowych na budowę jest warunkiem niezbędnym do wybudowania i eksploatacji inwestycji, która będzie stanowiła główne źródło przychodów podatkowych Spółki w przyszłości. Niedopełnienie obowiązku zawarcia umowy na warunkach określonych w umowach koncesyjnych i kredytowych będzie skutkowało odmową wypłaty przez bank kolejnych transz kredytu lub wypowiedzeniem umowy kredytowej (w okresie spłaty kredytu) oraz żądaniem natychmiastowego zwrotu wkładu kredytowego, co może zachwiać płynnością Spółki, a w skrajnym przypadku skutkować brakiem zdolności do kontynuowania działalności i upadłością.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne konsekwencje finansowe dla Spółki (utrata płynności, gwałtowny spadek rentowności), jakie mogą wiązać się z faktem nieopłacenia składek na ubezpieczenie OC członków kadry kierowniczej przełożyłyby się na spadek przychodów podatkowych, a w skrajnej sytuacji, mogłyby osiąganie tych przychodów uniemożliwić. Ponoszenie wydatków na finansowanie polisy jest zatem warunkiem niezbędnym do osiągania przez Spółkę przychodów podatkowych w przyszłości oraz do utrzymywania poziomu przychodów podatkowych na obecnym poziomie.

Ponadto – w opinii Wnioskodawcy – w świetle okoliczności analizowanego stanu faktycznego, uzasadnione wydaje się stwierdzenie, iż wydatek na składkę ubezpieczeniową nosi cechy świadczenia przymusowego, którego ponoszenie nie należy bezpośrednio od woli Spółki, lecz podyktowane jest charakterem procesu inwestycyjnego oraz w pewnej mierze, charakterem zobowiązań publicznoprawnych. Wydatek ten jest – zdaniem Spółki – porównywalny, a funkcjonalnie tożsamy z innymi kategoriami kosztów kredytowania (np. odsetki czy prowizje bankowe). Ponoszenie wydatków może być zatem rozpatrywane jako działanie Spółki, mające na celu osiąganie przychodów w przyszłości lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Wnioskodawca podkreśla również, że ubezpieczenie OC chroni Spółkę przed roszczeniami kierowanymi do niej przez osoby trzecie w związku z uszczerbkiem majątkowym poniesionym na skutek działań osób piastujących najważniejsze stanowiska w Spółce.Wnioskodawca podnosi, iż podobne stanowisko, zajęły organy podatkowe: Minister Finansów w piśmie z dnia 10 sierpnia 2006r. sygn. DD5–8213–110/AK/06/1728 oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 kwietnia 2006r. sygn. 1401/PD–4230Z–15/06/GZ.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na opłacenie polisy podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ich bezpośredni związek z przychodem podatkowym.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Tutejszy organ podatkowy pragnie przy tym wskazać, iż zaliczając określony wydatek w poczet kosztów uzyskania przychodów, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych odnosi ewidentną korzyść, zatem obowiązany jest do wykazania związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznaczyć należy, iż organ podatkowy dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody winny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo–skutkowego, o którym stanowi się w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów, musi istnieć również związek przyczynowy pomiędzy tym wydatkiem a osiągniętym przychodem (zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów). W przypadku wydatków na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej osoby fizycznej będącej członkiem zarządu oraz osób pełniących funkcje kierownicze, trudno dostrzec taki związek, zważywszy na fakt, iż ubezpieczenie chroni interesy ubezpieczonych członków zarządu, a nie Spółki.

W tym miejscu organ podatkowy pragnie wskazać na treść przepisu art.16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:

a) wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,b) możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,c) wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W świetle powyższego, kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych na rzecz pracowników wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, umowy ubezpieczenia:– na życie (grupa 1 dział II),– na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (grupa 3 dział I),– wypadkowe i chorobowe, jeśli są uzupełnieniem innych ubezpieczeń działu I (grupa 5 dział I),– wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (grupa 1 dział II):1. świadczenia jednorazowe,2. świadczenia powtarzające się,3. połączone świadczenia, o których mowa w pkt 1 i 2,4. przewóz osób,– ubezpieczenie choroby (grupa 2 dział II):1. świadczenia jednorazowe,2. świadczenia powtarzające się,3. świadczenia kombinowane.

Z treści cytowanego wyżej przepisu a contrario wynika, iż składki płacone z tytułu innych umów ubezpieczeniowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu podatnika opłacającego składki na rzecz osób będących jego pracownikami, nawet wówczas, gdyby ponoszenie wydatków było zasadne w świetle unormowania art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Konkludując, opłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej zarządu i osób pełniących funkcje kierownicze, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Organ podatkowy pragnie jednocześnie podkreślić, iż zgodnie z art. 14 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Stosownie zaś do ust. 2, interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Wobec powyższego, tutejszy organ podatkowy wydając niniejsze postanowienie, nie miał obowiązku stosowania się do treści ww. pism.

Wskazać należy, iż pismo Ministra Finansów z dnia 30.08.2006r. sygn. DD5–8213–110/AK/06/1728, na które powołuje się Spółka, nie stanowi interpretacji prawa podatkowego, zatem wydając niniejsze postanowienie, organ podatkowy nie miał obowiązku stosowania się do jego treści.

Jednocześnie podkreśla się, iż decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2006r. syng. 1401/PD–4230Z–15/06/GZ, na które powołuje się Wnioskująca została wydana w indywidualnej sprawie innego podatnika, nie zaś Wnioskodawcy.

Jednocześnie, organ podatkowy wskazuje, iż w przedmiotowej interpretacji ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji i stanu faktycznego zawartych w piśmie Wnioskodawcy. Regulacje art. 14a–14d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.