W dniu 28.06.2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy usługi w zakresie transmisji danych, w tym usługi dostępu do Internetu oraz usługi głosowe (telefoniczne). Zgodnie z Regulaminem świadczenia przedmiotowych usług, okresem rozliczeniowym dotyczącym płatności za te usługi jest miesiąc kalendarzowy. Opłaty abonamentowe płatne są z góry w terminie do 15 dnia każdego miesiąca (lub w terminie wskazanym na fakturze), natomiast opłaty za połączenia telefoniczne wykonane w danym okresie rozliczeniowym płatne są na podstawie faktur wystawionych po zakończeniu okresu rozliczeniowego.

W przywołanym podaniu Wnioskująca wskazuje, iż planuje organizację akcji promocyjnej, mającej na celu pozyskanie nowych abonentów. W ramach tej akcji, Spółka zamierza zaoferować nowym klientom rabat na swoje usługi w postaci obniżenia kwoty odpłatności za abonamentza pierwszy miesiąc korzystania z przedmiotowych usług do wysokości 0,00 zł. Czas promocji byłby ograniczony. Promocja ta byłaby skierowana do wszystkich nowych klientów zawierających umowy abonenckie na czas określony. Na podstawie tych umów klient byłby zobowiązany przez pozostałe miesiące trwania umowy, tj. oprócz pierwszego miesiąca, do uiszczenia opłaty abonamentowej zgodnie z cennikiem. W przypadku rezygnacji klienta z usług Spółki przed upływem terminu obowiązywania umowy, byłby on zobowiązany do zapłaty kary umownej.

W przedmiotowym wniosku Spółka powołała się na art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, iż zgodnie z tym przepisem, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Wnioskująca wskazała również, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3c ww. ustawy podatkowej. W przepisie tym stanowi się, iż jeżeli strony ustalą,iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz fakt,iż okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu opłat abonamentowych powstanie ostatniego dnia każdego miesiąca kalendarzowego.

Ponadto, Wnioskująca powołała się na art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, wskazując,iż zgodnie z tym przepisem za przychody związane z działalnością gospodarczą uznaje się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, Wnioskująca zwróciła uwagę na fakt, iż udzielony w ramach akcji promocyjnej rabat transakcyjny (upust), polegający na niepobieraniu opłaty abonamentowej za pierwszy miesiąc korzystania z usług Spółki, powinien wpływać w momencie jego udzielenia na zmniejszenie przychodów należnych (w rozumieniu ustawy podatkowej). Zatem, w przedmiotowej sprawie rabat transakcyjny realizowany będzie w momencie sprzedaży.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt,iż w przedmiotowej sprawie, skoro zgodnie z regulaminem promocji opłata abonamentowaza pierwszy miesiąc korzystania przez klienta z usług Spółki ma wynosić 0,00 zł, w miesiącu, którego dotyczy ta opłata, nie powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

W przedmiotowej sprawie tutejszy organ podatkowy wskazuje na treść przepisuart. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w którym stanowi się, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „działalności gospodarczej”, co skutkuje koniecznością posiłkowania się przy interpretacji omawianego przepisu, w ramach wykładni systemowej, przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 wskazanej ustawy, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisówo swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Pomocniczo wskazuje się również na treść przepisuart. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), w którym stanowi się, że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Łączna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że objęte hipotezą przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem między przychodema wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej, względnie rolnej, musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Omawiany przepis stanowi, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczeji z działów specjalnych produkcji rolnej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnymi (wyrażenia tego również nie zdefiniowanow ustawie podatkowej) są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stałysię należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Regulacjata oznacza zatem, że opodatkowanie rozszerzone zostaje także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Z tego też względu, przy ocenie momentu powstania przychodu podatkowego należy uznać, że takim przychodem jest przychód w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Przy czym dla celów podatkowych nie ma generalnie znaczenia fakt, czy podatnik otrzymał należne mu kwoty.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że Spółka wskazała, iż sprzedaje usługi telekomunikacyjne. A zatem przychód z tej sprzedaży oraz rabaty przypisane konkretnym transakcjom sprzedaży pozostają w związku z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Kwoty wynikającez zawieranych z odbiorcami umów stanowią po stronie Spółki przychód należny, w tym równieżz tytułu opłat abonamentowych.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż w przepisach art. 12 ust. 3a, 3c i 3d powołanej ustawy, ustawodawca określił wprost moment, w którym powstaje przychód, o którym mowaw art. 12 ust. 3.

Moment powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodniez którym, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniemust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jednakże, od wyżej wymienionej zasady zawartej w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przepisie ust. 3c powyższego artykułu zawarty został wyjątek.

Stosownie bowiem do tego przepisu (art. 12 ust. 3c), jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczanajest w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka uzyskuje przychody z tytułu opłat abonamentowych. Zgodnie z Regulaminem świadczenia tych usług, okresem rozliczeniowym z tytułu opłat za świadczone usługi, w tym z tytułu przedmiotowych opłat abonamentowych, jest miesiąc kalendarzowy. W związku z powyższym, przychód podatkowyz tytułu opłat abonamentowych - zgodnie z przytoczonym wcześniej przepisem art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej - powinien zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego wynikającego z umowy (regulaminu), tj. w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego. Przy czym w ocenie tutejszego organu podatkowego przychód po stronie Spółki powstaje w tej dacie niezależnie od wskazanego w umowie czy też wystawionej fakturze terminu płatności tej opłaty.

Ponadto, Wnioskująca wskazała, iż w ramach planowanej akcji promocyjnej Spółka zamierza udzielić nowym klientom, zawierającym umowy na czas określony, rabatu transakcyjnego (upustu), polegającego na obniżeniu opłaty abonamentowej (do wysokości 0,00 zł) za pierwszy miesiąc korzystania z usług Spółki. Rabat ten realizowany będzie w momencie sprzedaży tych usług. W tym miejscu tutejszy organ ponownie wskazuje na treść przywołanego wcześniejart. 12 ust. 3 ustawy podatkowej, na podstawie którego, z przychodów związanych z działalnością gospodarczą wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wyłączenie wartości zwróconych towarów generalnie oznacza obniżenie przychodu dla celów podatku dochodowego.

Natomiast odnośnie do terminów „bonifikata” i „skonto”, należy zauważyć, iż nie zostały one zdefiniowane w cytowanej ustawie podatkowej, z tego też względu należy posłużyć się wykładnią językową, której przyznaje się pierwszeństwo przy interpretowaniu przepisów podatkowych. Według definicji zawartej w Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, 2003) „bonifikata” to „zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowaniaza poniesioną stratę”. „Skonto” zaś to zniżka ceny towaru, objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy”. W literaturze przedmiotu wskazuje się natomiast, że skonto jest rodzajem upustu ceny, który sprzedawca może stosować w wypadkach, kiedy zapłata za towar lub usługę wykonywana jest w terminie wcześniejszym, niż wynika to z treści umowy sprzedaży. Kwota skonta rekompensuje zatem kupującemu skutki wynikające z faktu dokonania wcześniejszej zapłaty. Natomiast bonifikata jest zniżką ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług przyznaną już po dokonanej transakcji. Mając zatem na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy wyimplikować wniosek, że niezdefiniowane w ustawie podatkowej pojęcia „bonifikata”i „skonto” oznaczają swojego rodzaju upusty z ceny, udzielane przez sprzedającego kupującemu. Tutejszy organ podatkowy zauważa, że sens ekonomiczny rabatów, udzielanych przez Podatnika nabywcom Jego usług, jest tożsamy z funkcją, jaką pełnią bonifikaty, czy skonta (w kształcie opisanym powyżej) w obrocie gospodarczym. Różnica tkwi jedynie w przyczynie ich udzielania przez sprzedawcę, co – zdaniem tutejszego organu podatkowego – nie ma znaczenia dla kwalifikowania, czy rabaty mieszczą się w zakresie normowania przepisu art. 12 ust. 3 zdanie pierwsze ustawy podatkowej. Dlatego też do rabatów, opisanych przez Spółkę w Jej wniosku, znajdzie zastosowanie omawiany przepis.

Tutejszy organ podatkowy zauważa, że przepisy analizowanej ustawy podatkowej nie regulują wprost, w którym momencie przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, w niniejszej sprawie o wartość udzielonych przez Spółkę rabatów. Z przepisu art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika bowiem jedynie, że przychody związane z działalnością gospodarczą podlegają pomniejszeniu o wartość zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis nie precyzuje jednak, w jakim momencie czasowym należy pomniejszyć przychód o udzielone bonifikaty i skonta. Wobec powyższego należy posłużyć się literalną wykładnią analizowanego przepisu, która prowadzido wniosku, że przychód podatkowy (należny) powstały w danym okresie rozliczeniowym, należy pomniejszyć o wszelkie udzielone w tym okresie rozliczeniowym bonifikaty, skonta, czy teżo wartość zwróconych towarów.

Spółka zatem ma prawo w momencie realizacji rabatu – na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej – pomniejszyć o kwotę rabatu przychody tego okresu, w którym rabat został udzielony.

W przedmiotowej sprawie zwrócić należy uwagę, że w momencie dokonania sprzedaży przez Spółkę, w ramach planowanej promocji, Podatnik przewidział dla nowych klientów rabat, polegający na niepobieraniu opłaty abonamentowej za pierwszy miesiąc korzystania z usług Spółki. Zatem, w pierwszym miesiącu obowiązywania umowy, zawartej w ramach przedmiotowej promocji, w momencie rozpoznania przychodu z tytułu opłaty abonamentowej za ten miesiąc,tj. w ostatnim dniu miesiąca kalendarzowego, nie zostanie rozpoznany przychód z tytułu opłaty abonamentowej, na skutek udzielonego rabatu, korygującego wartość tego przychodu należnego (do wysokości 0,00 zł). Wobec powyższego, w miesiącu tym nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.