Wnosząca pytanie przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, iż w ramach umowy zawartej ze Energetyką Cieplną o dostawę ciepła, udostępnia tej Spółce nieodpłatnie własne pomieszczenia, w których są zainstalowane urządzenia pomiarowe, regulacyjne i armatura stanowiąca elementy przyłącza węzła cieplnego i instalacji odbiorczych, służących zapewnieniu dostaw ciepła tylko i wyłącznie dla zasobów Spółdzielni. Część tych elementów (ciepłomierz, wymiennik, pompa, termostaty, zawory regulacyjne i odcinające, instalacja rurowa) jest własnością Energetyki Cieplnej, a część (rozdzielacze, termostaty, zawory odcinające, instalacja rurowa) jest własnością S Spółdzielni Mieszkaniowej. Każda ze stron we własnym zakresie konserwuje i remontuje posiadane przez siebie elementy.

Wątpliwości Spółdzielni dotyczą kwestii czy udostępnianie przez nią pomieszczeń służących odpowiedniemu zabezpieczeniu i użytkowaniu urządzeń ciepłowniczych, wyłącznie na potrzeby Spółdzielni będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Na tle takich okoliczności faktycznych Podatnik powołuje się na brzmienie art. 354 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U., nr 16 poz. 93 ze zm.). Mianowicie stwierdza, że S Spółdzielnia Mieszkaniowa udostępnia przedsiębiorstwu ciepłowniczemu pomieszczenia w celu zamontowania urządzeń niezbędnych do realizacji wspólnych celów społeczno-gospodarczych tzn. dostaw ciepła na potrzeby Spółdzielni. W związku z tym traktuje to jako wzajemne świadczenie wynikające z art. 354 k.c. nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest prawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54 poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska Podatnika, uzasadnionej w następujący sposób.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że nieodpłatne świadczenia powodują powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu. Przychód taki pojawi się zarówno u podmiotu, który uzyskał nieodpłatne świadczenie (Energetyka Cieplna) jak i u podmiotu, który udostępnia nieruchomość, a nie pobiera z tego tytułu czynszu (Spółdzielnia). U wynajmującego przychód ten stanowi kwota, którą by otrzymał, gdyby zawarł umowę najmu lub dzierżawy. Przychód powstaje również u najemcy (dzierżawcy), ponieważ otrzymuje on bezpłatne przysporzenie wynikające z faktu, iż nie płaci czynszu. Również u niego przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość czynszowa nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie należy wyjaśnić zasadniczą dla rozstrzygnięcia kwestię, mianowicie czy udostępnianie przez Spółdzielnię rzecz Energetyki Cieplnej nieodpłatnie pomieszczeń w ramach umowy o dostawę ciepła stanowi nieodpłatne świadczenie, a więc świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca, stanowiąc w art. 12 ust. 1 pkt 2 i art. 13 ust. 1 o wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie zdefiniował, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, orzecznictwie i doktrynie. Zgodnie z art. 353 k.c. świadczenie danego podmiotu jest przedmiotem stosunku zobowiązanego i polegać może na określonym działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej. Z kolei za nieodpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu należy uznać takie świadczenie podmiotu zobowiązanego, w związku z otrzymaniem którego wierzyciel nie jest zobowiązany do spełnienia na rzecz swojego dłużnika innego świadczenia. W uchwale z dnia 18.11.2002 r. - FPS 9/02 (opubl. ONSA 2003/2/47), podjętej w składzie 7 sędziów NSA stwierdził, iż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Podobne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z dnia 22.03.2001 r. sygn. akt I S.A./Gd 2027/98, w którym stwierdza: „nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona”.W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia w ramach umowy sprzedaży ciepła i świadczenia usług przesyłowych zawartej zeEnergetyką Cieplną udostępnia jej nieodpłatnie pomieszczenia. Stanowi o tym § 4 pkt 6 powołanej umowy: „Odbiorca zobowiązuje się do udostępniania nieodpłatnie pomieszczenia na zainstalowanie urządzeń pomiarowych, regulacyjnych i armatury, stanowiących elementy przyłącza węzła cieplnego lub instalacji odbiorczych w obiekcie Odbiorcy.” Istota problemu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy takie udostępnianie ma charakter odrębnego świadczenia, czy też stanowi element szerszego stosunku prawnego, polegającego na dostarczaniu energii i czy w związku z tym wobec braku wynagrodzenia dla władającego pomieszczeniem, mamy do czynienia ze świadczeniem odpłatnym czy nieodpłatnym. Udostępnianie nieodpłatnie pomieszczeń, jak podnosi Wnioskodawca, służy zapewnieniu dostaw ciepła tylko i włącznie dla zasobów SSM. Powstaje tu zatem wspólny interes stron w sensie prawnym, finansowym i technicznym, którego nie można rozdzielić celem zawarcia skutecznej prawnie umowy o wynajem pomieszczeń na podstawie, której można byłoby ustalić należny czynsz.

W myśl § 17 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 09.10.2006r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. Z 2006 r., Nr 193, poz. 1423) „W przypadku, gdy odbiorca, lub inny podmiot udostępnia przedsiębiorstwu energetycznemu pomieszczenie, w którym są zainstalowane urządzenia należące do tego przedsiębiorstwa lub przez nie eksploatowane, służące do wytwarzania lub przesyłania i dystrybucji ciepła, koszty ponoszone z tego tytułu przedsiębiorstwo energetyczne uwzględnia w rozliczeniach tylko z tymi odbiorcami, do których ciepło jest dostarczane za pomocą tych urządzeń, na zasadach ustalonych w taryfie lub w umowie sprzedaży ciepła, lub umowie o świadczenie usług przesyłania i dystrybucji ciepła, lub umowie kompleksowej albo w odrębnej umowie.” Z przepisu wynika zatem możliwość obciążenia naliczonymi przez odbiorców ciepła opłatami za korzystanie z w/w pomieszczeń w taki sposób, że opłaty uiszczone przez przedsiębiorstwo energetyczne z tytułu umowy najmu lub dzierżawy podwyższają wartość świadczonych przez nie usług w zakresie przesyłania i dystrybucji ciepła. W badanej sprawie, jeżeli z zawartej umowy wynika, iż Strony nie obciążają się wzajemnie opłatami związanymi z używaniem pomieszczeń, nie możemy bezwzględnie mówić o wystąpieniu nieodpłatnych świadczeń, które skutkowałoby naliczeniem przychodów podlegających opodatkowaniu. Nieodpłatnym świadczeniem jak już wcześniej wskazywano jest bowiem takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Jeżeli odbiorca ciepła rezygnuje z pobierania wynagrodzenia za udostępnianie pomieszczenia, to tym samym obniża końcową cenę ciepła, którą będzie musiał zapłacić dostawcy. Dostawca nie uzyskuje, więc korzyści kosztem odbiorcy. Korzyść jest obopólna, ponieważ w efekcie cena ciepła dla odbiorcy jest niższa. Zatem nie mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami.

W celu wyjaśnienia niniejszego problemu należy również zwrócić uwagę na przywołany przez Podatnika przepis art. 354 k.c. zgodnie, z którym dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób wierzyciel powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania. W przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne udostępnienie pomieszczeń w ramach umowy o dostawę ciepła wiąże się z zaspokojeniem ściśle oznaczonego interesu właściciela pomieszczenia, tj. w celu możliwości realizacji zamówionych dostaw ciepła. Takie świadczenie stanowi współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania i nie jest traktowane jako nieodpłatne świadczenie. Natomiast w sytuacji, gdy urządzenia zainstalowane w udostępnionym lokalu służyć będą również dostawom ciepła dla innych niż właściciel pomieszczenia odbiorców, to po stronie podmiotu korzystającego z pomieszczeń jak i podmiotu udostępniającego nieodpłatnie pomieszczenia powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.