Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Spółka w latach ubiegłych zaciągnęła pożyczki na finansowanie bieżącej działalności. Pożyczkodawcą był m.in. wspólnik Spółki – krajowa osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej w zakresie udzielania pożyczek. Zgodnie z umową, Spółka jako pożyczkobiorca zobowiązana była do uiszczania pożyczkodawcy, swojemu wspólnikowi, odsetek od otrzymanych pożyczek. W związku z tym Spółka dokonywała corocznie naliczania odsetek od otrzymanych środków, które w momencie naliczenia stanowiły jedynie koszt bilansowy. Pożyczkodawca na wniosek Spółki podjął decyzję o umorzeniu części należnych mu odsetek.

W złożonym wniosku Strona stawia dwa pytania:1. Czy z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki z o.o. umorzone przez udziałowca odsetki od udzielonej spółce pożyczki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uzyskania decyzji pożyczkodawcy o ich umorzeniu?2. Czy umorzenie przez udziałowca odsetek od pożyczki udzielonej Spółce stanowi przesłankę okoliczności wymienionych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako ustalenie warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały?

Stanowisko StronyZdaniem Strony umorzenie przez pożyczkodawcę – udziałowca spółki z o.o. odsetek od pożyczki, nie stanowi dla pożyczkobiorcy (spółki z o.o.) przychodu podatkowego a jedynie przychód bilansowy. Zgodnie z art.. 12 ust. 1pkt 3a przychodami jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów) – brak jest podstawy prawnej do rozciągnięcia tego przepisu na umorzone odsetki od pożyczki. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów kwestia odsetek uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 11 gdzie jest mowa o tym, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego Strona wnioskuje, że dopiero w momencie zapłaty odsetki od pożyczki stają się przychodem podatkowym dla pożyczkodawcy oraz kosztem dla pożyczkobiorcy (z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60-61). Umorzonych odsetek nie można również zakwalifikować jako nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2, choćby z uwagi na to, iż pierwotnym zamiarem stron umowy pożyczki było udzielenie pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Spółka co roku naliczała należne odsetki dla celów bilansowych. Podjęcie przez pożyczkodawcę – wspólnika Spółki decyzji o ich umorzeniu nastąpiło po upływie długiego okresu czasu i było czynnością wtórną w stosunku do ustalenia pierwotnych warunków umowy pożyczki. Strony nie zakładały z góry przysporzenia dla pożyczkobiorcy, polegającego na możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału.

Stanowisko swoje Spółka opiera na wyjaśnieniach m.in. Ministra Finansów z dnia 13.01.1999 r. (znak PB 3/5912-722-604/HS/98), w którym wskazano na zastrzeżenie: ”...gdy nie wystąpią okoliczności przewidziane w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – u.p.d.o.p. (i analogicznie art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – u.p.d.o.f.), który mówi o powiązaniach między podmiotami. Z istoty rzeczy udziałowiec spółki udzielający jej pożyczki – czy to osoba fizyczna czy prawna – jest z tą spółką powiązany. Więzi te z natury rzeczy powodują, iż dla udziałowca interesy spółki są sprawą priorytetową. Decyzja o umorzeniu odsetek została podyktowana zamiarem poprawy obecnej kondycji finansowej spółki. Zdaniem Strony przepisy art. 11 u.p.d.o.p. i art. 25 u.p.d.o.f. dotyczą takich sytuacji, kiedy podmioty będące w związku gospodarczym, w sposób odbiegający od warunków normalnych kształtują swoje warunki świadczeń w celu nie wykazania lub wykazania dochodu niższego. Umorzenie odsetek od pożyczki nie może być równoznaczne z ustaleniem między stronami warunków różniących się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, z zamiarem nie wykazania przez podmiot dochodów albo wykazania dochodów niższych od takich jakich należałoby oczekiwać. Nie można wykluczyć, że w przypadku braku powiązania, pożyczkodawca w wyniku negocjacji z pożyczkobiorcą czy na jego prośbę, również umorzyłby odsetki.

Wobec powyższego Strona wyraża stanowisko, że umorzenie przez udziałowca spółki z o.o. należnych mu odsetek od pożyczki, które w spółce były naliczane i stanowiły jedynie koszt bilansowy, nie stanowi dla spółki przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czynność ta w odniesieniu do pożyczkodawcy nie stanowi spełnienia przesłanki ustalenia warunków między podmiotami powiązanymi, w wyniku których podmiot celowo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe.

Stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-BielanyUstosunkowując się do pierwszego z postawionych przez Stronę pytań Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważa co następuje:Do opodatkowania przychodów z odsetek od należności i zobowiązań ma zastosowanie przepis art.12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym myśl ww. przepiod osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).W myśl ww. przepisu do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Co do zasady więc za koszt uzyskania przychodu przez podatnika mogą być uznane jedynie odsetki faktycznie przez niego zapłacone.

Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie będą przychodami w dacie faktycznego ich otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika odsetki są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne. Zatem umorzone odsetki od pożyczek w świetle ww. przepisów nie stanowią przychodu u podmiotu, któremu je umorzono.

Jednakże, w omawianym przypadku ma miejsce korzystanie bez oprocentowania z cudzego kapitału i na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy powstaje u pożyczkobiorcy przychód z nieodpłatnego świadczenia – umorzenia zobowiązania. Pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w przepisie powołanego wyżej artykułu należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Bez względu na to, czy odpłatność za możliwość korzystania z cudzego kapitału nie została ustalona, czy też ustalona, ale z niej zrezygnowano, nie zmienia faktu, że pożyczkobiorca korzystał z cudzego kapitału nieodpłatnie. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż umorzone odsetki od pożyczek stanowią nieodpłatne świadczenie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy w dacie ich umorzenia.

Zatem zgodnie z powołanym wyżej przepisem wartość nieodpłatnych świadczeń uzyskanych przez Stronę od swojego udziałowca będzie stanowiła przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 6 ustawy wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego przychodem dla Spółki będzie wartość odsetek, jakie Spółka zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby korzystała z cudzego kapitału na zasadach rynkowych tj. za wynagrodzeniem w postaci oprocentowania. Wartość odsetek określona w umowie będzie mogła stanowić podstawę ustalenia przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, tylko wówczas gdy nie odbiegała ona od oprocentowania rynkowego.

W powoływanym prze Spółkę piśmie Ministerstwa Finansów stwierdzono, że w świetle przepisów art. 12 ust. 4 pkt 1 i 2, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11, odsetki od należności w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów. Odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów. Oznacza to, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek nie zapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności odsetek, obniżeniu oprocentowania, całkowitym lub częściowym zaniechania naliczania odsetek, zarówno u wierzyciela, jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 u.p.d.o.p.

Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów o tym, że umorzone odsetki nie tworzą przychodu po stronie pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt. 2 ustawy) ani też kosztów po stronie pożyczkobiorcy (art. 16 ust.1 pkt 11 ustawy) oznacza, iż tylko w tym kontekście są obojętne podatkowo. Umorzone odsetki od zaciągniętych kredytów albo pożyczek są zaś przychodem po stronie pożyczkobiorcy jako nieodpłatne świadczenie, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do drugiego pytania należy stwierdzić co następuje:Regulacja prawna zawarta w art. 11 ustawy z dnia 15 02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz analogicznie art. 25 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowi odstępstwo od ogólnych zasad ustalenia podstawy opodatkowania. Ma ona zastosowanie w sytuacji, gdy łącznie występują następujące okoliczności:#61623; między podmiotami istnieją wskazane w przepisie powiązania,#61623; w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,#61623; wskutek tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, gdyby powiązania pomiędzy podmiotami nie istniały. Powiązania między podmiotami krajowymi zgodnie z przepisem art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. (analogicznie art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f.) mają miejsce gdy:#61623; występują powiązania o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach,#61623; podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego,#61623; te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.Za powiązania kapitałowe przepis art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p. uznaje sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5 % wszystkich praw głosów.

Odpowiadając na drugie pytanie Strony należy na wstępie zaznaczyć, że osoba fizyczna (pożyczkodawca) posiada co najmniej 5% udziałów w kapitale osoby prawnej (pożyczkobiorcy), co wynika z dokumentów Spółki będących w posiadaniu tut. organu podatkowego. Zatem w świetle przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) pożyczkobiorcę i pożyczkodawcę należy uznać za podmioty ze sobą powiązane. Jest zatem spełniona jedna z przesłanek upoważniająca do zastosowania w omawianym przypadku powołanych wyżej przepisów. Natomiast ustalenie czy zostały spełnione pozostałe przesłanki, tj. czy w wyniku zaistniałych powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku których podmiot nie wykazał dochodów albo wykazał dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, może nastąpić dopiero po analizie umów zawieranych przez podmioty powiązane. Ocena ta i ewentualnie określenie dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, może mieć miejsce po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania.

W związku z powyższym stanowisko Strony zaprezentowane w złożonym wniosku w obu przedstawianych kwestiach należy uznać za nieprawidłowe.