W dniu 26 lipca 2006 r. do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka jest operatorem telekomunikacyjnym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów. W związku z rosnącą konkurencją na rynku usług telekomunikacyjnych, w celu wzrostu przychodów i utrzymania się na rynku, konieczne stało się poszerzenie oferty świadczonych usług i zwiększenie ich atrakcyjności. W tym celu Spółka ma zamiar wprowadzić na rynek nową usługę o roboczej nazwie „X”.
Usługa „X” będzie usługą przewodowej telewizji cyfrowej IPTV (Internet Protocol Television), oferującą m. in. rozbudowane możliwości interakcji oraz dodatkowe usługi „na żądanie”, tj. Wideo wypożyczalnia (VoD – Video on Demand), TV Pauza (TS – Time Shift), Cyfrowy Magnetowid (PVR – Personal Video Recorder). Jako medium transmisyjne będzie ona wykorzystywać posiadaną przez Podatnika sieć szerokopasmową obsługującą protokół IP, dotychczas wykorzystywaną przede wszystkim przez usługę szerokopasmowego dostępu do Internetu w technologii ADSL – XNet DSL, przy czym nie będzie ona korzystać z internetu, a z wydzielonej części tej sieci. Z usługi będzie można korzystać mając telewizor podłączony do sieci za pośrednictwem tzw. przystawki telewizyjnej STB (set-top-box).
Równocześnie z dostępem do wspomnianych usług telewizji cyfrowej, abonent usługi X będzie miał dodatkowo bardzo szerokie możliwości zbudowania pakietu również z dostępnych usług telefonii stacjonarnej i usług internetowych, a także w zależności od zmieniających się potrzeb i preferencji, praktycznie dowolnego modyfikowania go.
Podsumowując, w ramach usługi X abonent będzie miał możliwość skorzystania z następujących usług: telewizji kablowej (w tym kanały telewizyjne, cyfrowy magnetowid sieciowy, wideo wypożyczania), usługi internetowe, usługi telefonii stacjonarnej, usługi dodatkowe (opłaty za odtworzenie numeru PIN bądź hasła dostępowego, zamianę usługi na inną, zmianę lokalizacji usługi, wymianę pilota, wydruk duplikatu dokumentu, wydruk bilingu, modernizację sieci).
System rozliczeń usługi X będzie zbudowany w oparciu o mechanizm opłaty minimalnej do wykorzystania na wybrane przez abonenta usługi (abonent będzie sam decydował, z jakich usług chce korzystać i w jakim czasie). W ramach opłaty minimalnej będą rozliczane opłaty abonamentowe za usługi główne: telewizja, internet, telefon, natomiast jednorazowa opłata za uzyskanie dostępu do usługi oraz opłaty za szereg usług i czynności dodatkowych (np. odtworzenie hasła, zmiana usługi, zawieszenie usługi, wydruk duplikatu, wymiana pilota) będą rozliczane odrębnie, poza opłatą minimalną.
W konsekwencji przyjętego systemu rozliczeń mogą wystąpić dwa przypadki:
1. Suma wszystkich opłat za usługi zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym nie przekroczy wartości minimalnej – wówczas opłata końcowa jest równa opłacie minimalnej, a niewykorzystana kwota tej opłaty w danym okresie nie przechodzi na okres następny. W efekcie zostanie wystawiona faktura dokumentująca wykonane usługi i „niewykorzystaną część” opłaty minimalnej.
2. Suma wszystkich opłat za usługi zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym przekroczy wartość opłaty minimalnej – wówczas opłata końcowa jest równa tej sumie. Na fakturze nie pojawi się w tym przypadku pozycja „opłata minimalna”.
W celu zachęcenia klientów do korzystania z usługi X Podatnik planuje wprowadzić system rabatów (np. w przypadku podpisania umowy na określony czas, w ramach organizowanych promocji lub wymiany punktów na rabat w ramach programu lojalnościowego), przy czym zakłada się, iż rabat będzie udzielany na opłaty abonamentowe, opłaty instalacyjne i ceny połączeń telefonicznych. Dodatkowo rozważana jest możliwość rabatu w odniesieniu do opłaty minimalnej. W praktyce może się zdarzyć, że rabat będzie dotyczyć „niewykorzystanej części” opłaty minimalnej. Rabat ten polegałby na tym, iż klient korzystając np. z usługi M 100 (opłata minimalna 100 zł), otrzymuje rabat w wysokości 20 zł netto. W praktyce mogą się zdarzyć następujące sytuacje:
1. Klient ma wykupioną usługę X 100 i został mu udzielony rabat w wysokości 20 zł netto na opłatę minimalną. Klient korzysta w danym miesiącu z usług na kwotę 70 zł netto. Na fakturze zostaną wykazane w takim przypadku usługi z których skorzystał na łączną kwotę 70 zł netto, opłata minimalna w wysokości 30 zł netto, co w sumie da kwotę 100 zł netto oraz rabat w wysokości 20 zł netto. W sumie do zapłaty klient będzie miał wykazaną kwotę 80 zł netto plus kwotę należnego podatku od towarów i usług.
2. Klient ma wykupioną usługę X 100 i został mu udzielony rabat w wysokości 20 zł netto na opłatę minimalną. Klient korzysta w danym miesiącu z usług na kwotę 90 zł netto. Na fakturze zostaną wykazane w takim przypadku usługi z których skorzystał na łączną kwotę 90 zł netto, opłata minimalna w wysokości 10 zł netto, co w sumie da kwotę 100 zł netto oraz rabat w wysokości 20 zł netto. W sumie do zapłaty klient będzie miał wskazaną kwotę 80 zł netto plus kwotę należnego podatku od towarów i usług.
3. Klient ma wykupioną usługę X 100 i został mu udzielony rabat w wysokości 20 zł netto na opłatę minimalną. Klient korzysta w danym miesiącu z usług na kwotę 130 zł netto. Na fakturze zostaną wykazane w takim przypadku usługi z których skorzystał na łączną kwotę 130 zł netto oraz rabat w wysokości 20 zł netto. W sumie do zapłaty klient będzie miał wskazaną kwotę 110 zł netto plus kwota należnego podatku od towarów i usług.
Zdaniem Podatnika, w przypadku stosowania rabatów do cen poszczególnych usług, udzielony rabat zmniejsza cenę netto, a tym samym kwotę należnego podatku od towarów i usług, według stawki właściwej dla danej usługi, do której udzielony został rabat oraz cenę brutto danej usługi. W ocenie Podatnika, udzielenie rabatu do opłaty minimalnej, należy potraktować jak udzielenie rabatu do opłaty za usługi świadczone w danym miesiącu. Ponieważ nie ma możliwości z góry założyć z jakich usług klient skorzysta w danym miesiącu w ramach opłaty minimalnej (np. abonent może skorzystać tylko z usług telewizji kablowej opodatkowanych 7% stawką lub zarówno z usług telewizji kablowej, jak i z usług dostępu do internetu, opodatkowanych 22% stawką podatku od towarów i usług), kwotę udzielonego rabatu należy proporcjonalnie przypisać do usług wyświadczonych w danym miesiącu (z uwzględnieniem niewykorzystanej części opłaty minimalnej), opodatkowanych różnymi stawkami podatku od towarów i usług i tak wyliczone kwoty rabatu wykazać na fakturze z właściwą danej usłudze stawką podatku od towarów i usług.
W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.
Jak stanowi art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku udzielenia rabatu zmniejszeniu ulega obrót (podstawa opodatkowania). Udzielony rabat obniża cenę netto poszczególnych usług, a tym samym kwotę należnego podatku od towarów i usług, według stawki właściwej dla danej usługi, do której został udzielony oraz cenę brutto.
W odniesieniu zadanego pytania należy zauważyć, iż przyznawany przez Podatnika rabat, obniżający opłatę minimalną, dotyczy należności za wszystkie usługi podstawowe, świadczone w ramach pakietu X w danym okresie rozliczeniowym, przy czym to abonent decyduje z jakich usług (opodatkowanych różnymi stawkami podatku) korzysta w określonym czasie. Ponadto możliwe jest proporcjonalne przyporządkowanie udzielonego rabatu do poszczególnych, zrealizowanych w danym okresie usług. W związku z powyższym, ponieważ rabat przyznawany jest w związku z każdą, wyświadczoną w danym okresie rozliczeniowym usługą, powinien zostać przypisany do każdej z tych usług, w proporcji uwzględniającej ich wartość w danym okresie, a ponadto w odpowiedniej części do należnej, niewykorzystanej przez abonenta opłaty minimalnej. Po dokonaniu w powyższy sposób obliczenia kwot należnych (poprzez ich obniżenie o udzielony rabat) za świadczenie usług danego rodzaju, należy je wykazać na fakturze VAT i opodatkować stawką podatku od towarów i usług właściwą dla danego typu usługi.
Jednocześnie należy wskazać, iż zgodnie z §16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 16 ust. 2 wskazanego rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.
W świetle powyżej cytowanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, należy zauważyć, iż nakładają one obowiązek wskazania usługi objętej rabatem, kwoty i rodzaju udzielonego rabatu i kwoty zmniejszenia podatku należnego, wyłącznie w przypadku, gdy po wystawieniu faktury VAT udzielono rabatu i wystawiana jest faktura korygująca. Przepis ten nie zobowiązuje natomiast podatników do wykazywania tych informacji, w przypadku gdy rabat jest udzielany przed wystawieniem faktury VAT (pierwotnej) i jest uwzględniony w wykazanej na fakturze cenie towarów i kwocie należnego podatku od towarów i usług. Obowiązku takiego nie nakładają również inne przepisy regulujące podatek od towarów i usług, w tym § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnik może jednak, z własnej woli, zamieścić te informacje na fakturze VAT. W takim przypadku przedstawiony przez Podatnika sposób wykazania na wystawionej fakturze VAT udzielonych rabatów jest prawidłowy.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia.