28 czerwca 2007r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, który następnie został uzupełniony 21 sierpnia 2007r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskująca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym powyżej artykułem, różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego/poniesionego kosztu, wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa/wyższa od wartości tego przychodu/kosztu niż w dniu jego otrzymania lub w dniu jego zapłaty zrealizowanego przez bank, z którego usług korzysta Spółka lub po kursie kantorowym, po przeliczeniu na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Wnioskująca posiada oddzielny rachunek walutowy prowadzony dla waluty EURO, na który wpływają środki z tytułu zapłaty należności Spółki (księgowanych po kursie kupna banku Wnioskodawcy) oraz wypływają środki z tytułu regulowania zobowiązań Spółki (po kursie sprzedaży banku). W wyniku powyższych operacji powstają różnice kursowe dwojakiego rodzaju: po pierwsze powstają różnice kursowe wynikające z art. 15a ust. 1 pkt 1–2 oraz ust. 3 pkt 1–2. Druga sytuacja dotyczy różnic kursowych wynikających z różnicy pomiędzy zastosowanym kursem kupna waluty z dnia jej otrzymania a kursem sprzedaży waluty z dnia faktycznej zapłaty ogłaszanym przez bank, z którego usług korzysta Wnioskująca.

Spółka podaje przykład:

Wpływ na rachunek bankowy walutowy:

1. 10.000 EURO – kurs kupna banku, z którego korzysta Spółka 3,8 = 38.000 zł,

2. 2.000 EURO – kurs kupna banku, z którego korzysta Spółka 3,9 = 7.800 zł,

3. 1.000 EURO – kurs kupna banku, z którego korzysta Spółka 3,7 = 3.700 zł.

Konto należności:

Faktura sprzedaży 13.000 EURO – średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu: 4,0 = 52.000 zł (wycena faktury).

Zapłaty:

10.000 EURO – kurs kupna banku 3,8 = 38.000 zł,

2.000 EURO – kurs kupna banku 3,9 = 7.800 zł,

1.000 EURO – kurs kupna banku 3,7 = 3.700 zł.

Razem do zapłaty 13.000 EURO = 49.500 zł.

Różnice kursowe (ujemne): faktura 52.000 zł – zapłata 49.500 zł = 2.500 zł.

Rozchody z rachunku bankowego walutowego:

1. 5.000 EURO – kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka 4,1 = 20.500 zł,

2. 7.000 EURO – kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka 4,2 = 29.400 zł.

Konto zobowiązań:

Faktura kosztowa 12.000 EURO – średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu 4,0 = 48.000 zł (wycena faktury).

Zapłaty:

5.000 EURO – kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka 4,1 = 20.500 zł,

7.000 EURO – kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka 4,2 = 29.400 zł.

Razem do zapłaty 12.000 EURO = 49.900 zł.

Różnice kursowe (ujemne): faktura 48.000 zł – zapłaty 49.900 zł = 1.900 zł

Stan rachunku bankowego w EURO:

Wpływy: 13.000 EURO = 49.500 zł.

Rozchody: 12.000 EURO = 49.900 zł.

Saldo: 1.000 EURO (kurs 3,7 = 3.700 zł)

Stan rachunku bankowego w PLN:

Wpływy: 49.500 zł.

Rozchody: 49.900 zł.

– 400 zł.

W związku z tym, że wpływy na rachunek walutowy księgowane są po niższym kursie (kurs kupna banku, z którego usług korzysta Wnioskująca) niż rozchody z rachunku walutowego (kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Wnioskująca), powstają różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Saldo na rachunku walutowym według metody FIFO (pierwsze weszło – pierwsze wyszło) ma wartość 1.000 EURO kurs 3,7 = 3.700 zł.

Wartość po zaksięgowaniu na rachunku walutowym wpływów 49.500 zł i rozchodów 49.900 zł daje saldo księgowe: 400 zł.

Wartość różnic kursowych (dodatnie) = 4.100 zł (3.700,00 + 400,00).

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, w związku ze zmianą od 1 stycznia 2007 roku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wykreśleniem art. 15 ust. 1a, dotyczącego kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych, pojawiły się następujące wątpliwości:

• czy różnice kursowe od własnych środków zgromadzonych na rachunku walutowym stanowią koszt uzyskania przychodu/odpowiednio – przychód do opodatkowania,

• czy w opisanym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3,

• czy kwota 4.100 zł stanowi przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca przez uchylenie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówił, iż „koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę (...)“ doprowadził do różnych interpretacji. Pomimo wprowadzenia do ww. ustawy art. 15a, który zawiera definicje między innymi sposobu ustalania i wykazywania różnic kursowych, zabrakło jednego sformułowania dotyczącego wyceny różnic kursowych „od własnych środków pieniężnych“ zgromadzonych na rachunku bankowym.

Wnioskująca podnosi, iż wielu szkoleniowców uważa, że skoro ustawodawca w obowiązującym obecnie przepisie nie sformułował, czy i jak należy wyliczyć różnicę kursową od własnych środków pieniężnych, to pomimo, iż zostaje wykazana księgowo (rachunkowo), nie powoduje ani kosztów ani przychodów podatkowych.

W opinii Wnioskodawcy – różnica kursowa od własnych środków pieniężnych powinna albo zwiększać albo zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ usunięty art. 15 ust. 1a ustawy został w pewnym stopniu zastąpiony przez wprowadzenie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, mimo, iż nie ma w nich mowy o różnicy kursowej od własnych środków pieniężnych.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Na wstępie podjętych rozważań organ podatkowy wskazuje, iż w niniejszej pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ustosunkowuje się wyłącznie do argumentacji i stanu faktycznego przedstawionego w piśmie Wnioskującej. Regulacje art. 14a–d ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują bowiem prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo

2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z treści przedmiotowego wniosku wynika, iż Wnioskująca przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej (art. 15a ustawy podatkowej).

Stosownie do treści art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Wnioskująca przyjęła zasadę wyceny wpływu waluty na konto bankowe (w odniesieniu do należności Spółki) według kursu kupna waluty banku Wnioskodawcy, natomiast do rozchodu waluty (regulowanie zobowiązań Spółki) według kursu sprzedaży waluty banku, z którego usług korzysta Spółka. W ten sposób na rachunku walutowym – jak słusznie podnosi Wnioskująca – powstaną różnice kursowe dodatnie lub ujemne.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie zaś do treści art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy podatkowej, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Z kolei art. 15a ust. 8 ww. ustawy podatkowej stanowi, iż podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Wnioskująca w stanie faktycznym wskazuje, iż posiada oddzielny rachunek walutowy prowadzony dla waluty EURO, na który wpływają środki z tytułu zapłaty należności Spółki (księgowanych po kursie kupna banku Wnioskodawcy) oraz wypływają środki z tytułu regulowania zobowiązań Spółki (po kursie sprzedaży banku).

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane regulacje ustawy podatkowej, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii uznać należy za prawidłowe.

W przedstawionym przykładzie, w związku z faktem, iż wpływy na rachunek walutowy księgowane są po niższym kursie (kurs kupna banku, z którego usług korzysta Wnioskująca) niż rozchody z rachunku walutowego (kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Wnioskująca), powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych na rachunku walutowym. Co do zasady, powstałe różnice kursowe winny albo zwiększać albo zmniejszać podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem, w przedstawionym przykładzie wartość dodatnich różnic kursowych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.