INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypełnienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypełnienia informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zatrudnia pracowników, których następnie oddelegowuje do pracy w Belgii, Niemczech, Szwecji oraz Francji. Wypełniając obowiązki płatnika określone w art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka zobowiązana jest m.in. do sporządzenia i przekazania pracownikom informacji PIT-11.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jakiej pozycji druku PIT-11 za 2007 r. należy wykazywać dochody uzyskane z tytułu pracy za granicą pracowników oddelegowanych i opodatkowane w Polsce...
2. W jakiej pozycji druku PIT-11 za 2007 r. należy wykazywać dochody uzyskane z tytułu pracy za granicą pracowników oddelegowanych ale opodatkowane za granicą. Czy należy wykazywać kwotowo podatek zapłacony za granicą...
3. Czy w przypadku dochodu opodatkowanego za granicą należy wykazywać na PIT-11 składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone do Polskiego ZUS...
4. Czy w związku ze zwolnieniem od podatku części przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 30% diety, obowiązek pomniejszenia zagranicznego dochodu spoczywa na pracodawcy i czy pracodawca musi posiadać pisemną zgodę pracownika... Jeżeli tak, to w jakiej pozycji na PIT-11 wykazać kwotę pomniejszonego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ze stosunku pracy uzyskane przez pracowników za pracę świadczoną za granicą należy wykazać w pozycji 78 informacji PIT-11. Natomiast w pozycji „zaliczka pobrana przez płatnika” umieścić informację o treści „podatek zapłacony za granicą”. Jeżeli zaś zaliczka została pobrana za okres do 183 dni w Polsce, należy wykazać kwotę tej zaliczki. Z kolei, w pozycji 81 i 82 informacji PIT-11 powinny być wykazane wszystkie składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne odprowadzone do ZUS, bez względu na miejsce opodatkowania dochodu (w Polsce czy za granicą). W przypadku zwolnienia od podatku części przychodu w wysokości 30% diety, spółka stoi na stanowisku, iż pracodawca powinien, za pisemną zgodą pracownika, dokonać stosownego pomniejszenia części przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

W myśl przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednakże powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, o czym stanowi art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle uregulowań art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w dniu 20 sierpnia 2001 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139), pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest w Belgii. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to – z wyjątkiem sytuacji, gdy łącznie spełnione są przesłanki wymienione w art. 15 ust. 2 Konwencji - otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w Belgii. W tym przypadku dochody uzyskane z pracy najemnej w Belgii i tam opodatkowane podlegają – zgodnie z art. 23 Konwencji – opodatkowaniu w państwie zamieszkania tj. w Polsce. Dla celów unikania podwójnego opodatkowania zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego.

Natomiast przepisy regulujące kwestie opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych za granicą z pracy najemnej, zawarte w bilateralnych uzgodnieniach, tj.:

1. umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90),
2. umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5),
3. konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193)

statuują, iż dochody te podlegają zwolnieniu od podatku w państwie zamieszkania pracownika, czyli w Polsce. W tym przypadku bowiem ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją.

Zasady poboru przez płatników (zakłady pracy) zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy i obowiązki tych płatników regulują m.in. przepisy art. 31 i art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy mieć na uwadze przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg którego zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na spółce jako płatniku, ciąży obowiązek sporządzenia i przesłania w ustawowym terminie informacji na druku PIT-11, w której wykazane zostaną wszystkie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Nie wykazuje się natomiast dochodów zwolnionych od opodatkowania, za wyjątkiem dochodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych- imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5.

Wzór informacji PIT-11 został zamieszczony w załączniku nr 11 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760).

Biorąc powyższe pod uwagę, całość podlegających opodatkowaniu w Polsce (osiągniętych na terytorium Belgii jak i w Polsce) przychodów (dochodów) uzyskanych przez pracowników oddelegowanych do pracy w Belgii (metoda zaliczenia), płatnik winien wykazać odpowiednio w pozycji 36 i 38 informacji PIT-11. Dodatkowo, w pozycji 37 należy wykazać koszty uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaś w pozycji 39 należy uwzględnić jedynie zaliczki pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami art. 31 i art. 32 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. zaliczki odprowadzone do polskiego budżetu. Dane dotyczące wysokości zapłaconego za granicą podatku płatnik powinien zawrzeć w dodatkowej informacji, którą przekaże pracownikowi wraz z informacją PIT-11.

Natomiast, w informacji PIT-11 nie wykazuje się przychodów uzyskanych przez pracowników w Niemczech, Szwecji oraz Francji tzn. przychodów zwolnionych od opodatkowania na podstawie dwustronnych porozumień, o których mowa powyżej, przewidujących metodę wyłączenia z progresją. Dane dotyczące wysokości tych przychodów płatnik powinien zawrzeć w odrębnej informacji (zaświadczeniu), którą przekazuje pracownikowi wraz z informacją PIT-11.

W aspekcie składek na ubezpieczenie społecznie i zdrowotne należy stwierdzić, iż możliwość odliczania składek na ubezpieczenie społeczne reguluje art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z kolei składki na ubezpieczenie zdrowotne art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu podlegają odliczeniu składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.):

1. zapłacone w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nimi współpracujących,
2. potrącone w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, z tym, że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części odliczonej w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c oraz składek, których podstawę stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r., o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135):

1. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych,
2. pobranej w roku podatkowym przez płatnika, zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód)wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że składki na ubezpieczenie podlegają odliczeniu, pod warunkiem, że zostały zapłacone do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, oraz że podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód), wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, potrącone przez pracodawcę z opodatkowanych w Belgii, Niemczech, Szwecji i Francji wynagrodzeń składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe), co do zasady podlegają odliczeniu od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, natomiast składka na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ograniczenie składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, może mieć zastosowanie jedynie do dochodów zwolnionych na mocy art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku uzyskiwania dochodów z zagranicy, nie będzie więc podlegać odliczeniu składka obliczona od wynagrodzenia w części zwolnionej z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w pozycji 81 i 82 informacji PIT-11 płatnik nie wykazuje składek obliczonych od zwolnionej od podatku części wynagrodzenia pracownika.

Ustalając przychód pracowników, spółka (płatnik) winna uwzględnić zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z wymienionym przepisem wolna od podatku jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Przepis art. 21 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym ww. wyłącza to zwolnienie w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83,
3. uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Dla zastosowania zwolnienia muszą być więc spełnione następujące warunki – pracownicy Spółki muszą przebywać czasowo za granicą i uzyskiwać dochody ze stosunku pracy, przy czym nie mogą to być osoby wymienione w art. 21 ust. 15 ww. ustawy. W konsekwencji, płatnik obliczając przychód winien uwzględnić powyższe zwolnienie bez żadnych dodatkowych uwarunkowań (np. pisemna zgoda podatnika).

Reasumując, w informacji PIT-11:

1. należy wykazać przychody (dochody) uzyskane (zarówno w kraju jak i za granicą) przez pracowników oddelegowanych do kraju, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia – odpowiednio w pozycji 36 i 38,
2. nie należy wykazywać podatku zapłaconego za granicą ani przychodów zwolnionych z opodatkowania, tj. uzyskanych za granicą przez pracowników oddelegowanych do krajów, z którymi zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują metodę wyłączenia z progresją,
3. należy wykazać odprowadzone do polskiego ZUS składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (z wyjątkiem obliczonych od dochodu zwolnionego od opodatkowania),
4. w pozycji 36 należy wykazać przychód po uwzględnieniu zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (bez wymogu pisemnej zgody podatnika).

Dodatkowo, w załączeniu do PIT-11 płatnik winien przekazać pracownikowi zaświadczenie: o wysokości podatku (w przypadku metody zaliczenia), a w przypadku metody wyłączenia z progresją - o wysokości dochodu, tj. tych informacjach, które są niezbędne pracownikowi do prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego z zastosowaniem odpowiedniej metody, a które nie są wykazywane w PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.