P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie

postanawia

uznać stanowisko Podatnika za prawidłowe

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, Spółka jest firmą świadczącą usługi leasingowe w ramach leasingu operacyjnego i finansowego. Spółka wystawia faktury sprzedaży VAT za usługi leasingowe w systemie miesięcznym lub kwartalnym z góry. Faktura sprzedaży obejmuje usługę leasingową za oddany w leasing sprzęt oraz dodatkowe usługi związane z instalacją (tzw. wynagrodzenie za usługę w zakresie koordynacji procesu dostarczenia sprzętu) oraz dodatkową usługę X

Wynagrodzenie za usługę w zakresie koordynacji procesu dostarczenia sprzętu, które pokrywa koszty finansowania zakupu urządzeń podczas 3-miesięcznego etapu instalacji, jest doliczane do pierwszej opłaty leasingowej.

Usługa X jest to dostęp do aplikacji internetowej która zapewnia klientowi wykaz wszystkich umów leasingu, informacje o warunkach kontraktu, przegląd stanu leasingowanych przedmiotów leasingu, a dzięki filtrom szczegółowego wyszukiwania umożliwia wyczerpujące raportowanie. Dostęp do programu X udostępniany jest klientom na podstawie podpisanego porozumienia X.

W pewnych sytuacjach po zawarciu umowy kwalifikowanej jako leasing operacyjny dochodzi do późniejszej zmiany kwalifikacji tej umowy na leasing finansowy. Podatnik podaje następujący przykład:

- Spółka podpisuje umowę leasingową z Korzystającym, którego roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłoszenia w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości;

- klient dokonuje klasyfikacji umowy leasingowej według zasad określonych w przepisach podatkowych (art.17b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), co w konsekwencji prowadzi do podpisania umowy leasingu o charakterze operacyjnym;

- w następnym roku obrotowym Korzystający podlega już obowiązkowi badania sprawozdania finansowego (suma aktywów bilansu na koniec poprzedniego roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej ponad 2.500.000 euro oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej ponad 5.000.000 euro) i nie ma już swobody wyboru zasad kwalifikacji umów leasingowych;

- Korzystający w roku obrotowym, w którym podlega już obowiązkowi badania sprawozdania finansowego, wnioskuje o podpisanie z Finansującym umowy dotyczącej przyznania mu prawa do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu, po określonej wartości, która na pewno jest ceną niższą od wartości rynkowej tego sprzętu z dnia nabycia.

Korzystający podlega obowiązkowej klasyfikacji umowy leasingu według ustawy o rachunkowości. Zdaniem Podatnika podpisanie z Korzystającym umowy zawierającej opcję zakupu przedmiotów leasingu po cenie niższej niż wartość rynkowa z dnia nabycia oznacza spełnienie jednego z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, co narzuca obowiązek kwalifikacji umowy leasingu jako leasingu finansowego.

Z rachunkowego punktu widzenia wynika, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje w takiej sytuacji Korzystający, który ewidencjonuje przedmioty leasingu w swoich środkach trwałych.

Na tle powyższego stanu faktycznego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka wnosi o odpowiedź na następujące pytania:

1. Czy w związku ze zmianą uregulowań dotyczących momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej Spółka w zakresie świadczonych przez nią usług leasingowych w okresach kwartalnych powinna kwalifikować je do tzw. usług ciągłych i za datę powstania przychodu uznawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze, czy też ujmować przychód w każdym z kolejnych okresów rozliczeniowych w równej proporcji?

2. Czy zmiana charakteru leasingu w trakcie trwania umowy leasingu wymusza wyksięgowanie przedmiotu leasingu ze środków trwałych Finansującego i zaprzestanie dalszej amortyzacji?

3. Czy skutkuje to koniecznością zmiany miejsca dokonywania amortyzacji?

4. Czy należy skorygować w takiej sytuacji księgowania roku poprzedniego?

5. Czy zmiana charakteru leasingu operacyjnego na finansowy niesie ze sobą obowiązek korekty podatku CIT i ujęcia w przychodach finansowych tylko części odsetkowej?

Zdaniem Podatnika, zgodnie ze zmianą od dnia 01.01.2007 r. uregulowań dotyczących momentu powstania przychodów z działalności gospodarczej za datę powstania przychodu z usług leasingowych fakturowanych przez Spółkę w okresach kwartalnych, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W opinii Spółki korekta księgowań roku wcześniejszego byłaby nielogiczna, gdyż podpisując umowę leasingu Korzystający dokonał jej klasyfikacji zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym. Przesłanki do zmiany klasyfikacji leasingu zaistniały później a prawo nie działa wstecz.

Spółka dotychczas ratę leasingu z tytułu leasingu operacyjnego ujmowała w całości jako przychód. Podatnik jest zdania, iż prawo nie działa wstecz, więc korekta księgowań poprzedniego roku nie jest potrzebna.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdza co następuje:

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednakże na mocy art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1) umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

2) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3) umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

Przy spełnieniu przesłanek przewidzianych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego, przy której generalnie opłaty ustalone w umowie leasingu stanowią przychód finansującego. Z kolei w przypadku spełnienia warunków wymienionych w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. do przychodów finansującego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych. W podstawowym okresie umowy u finansującego przychodem jest jednak różnica między opłatą ustaloną w umowie a taką jej częścią która odpowiada spłacie wartości początkowej (cenie nabycia, kosztowi wytworzenia lub cenie rynkowej). Różnica ta bywa nazywana „odsetkową częścią opłaty leasingowej”.

Ad. 1 Moment powstania przychodu z tytułu umów leasingowych dla Podatnika jako finansującego należy ustalić zgodnie z ogólnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. dotyczył “umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze”. Mimo jego zmiany, nadal uważa się, że ma on zastosowanie do wskazanych umów. Usługi z tytułu umowy leasingu są bowiem rozliczane w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. W zależności od konkretnych ustaleń są to na ogół okresy miesięczne, ale można się również spotkać z innymi, np. kwartalnymi.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela zatem stanowisko Podatnika, że za datę powstania przychodu z usług leasingowych fakturowanych przez Spółkę w okresach kwartalnych, należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie i na wystawionej fakturze, czyli ostatni dzień kwartału.

Ad. 2-5 Jak wynika z wniosku, strony umowy leasingu operacyjnego dokonują w trakcie jego trwania jego przekwalifikowania na leasing finansowy, co wynika z przyczyn wynikających z ustawy o rachunkowości. Należy zaznaczyć, że zasady kwalifikacji umów leasingu na gruncie prawa podatkowego oraz prawa bilansowego są całkowicie odmienne. Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie dokonuje interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości, które nie są przepisami prawa podatkowego.

Jeżeli jednak strony decydują się na zmianę umowy leasingu w ten sposób, że z umowy spełniającej przesłanki określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing operacyjny) przekształca się w umowę spełniającą warunki wymienione w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p. (leasing finansowy), to skutki podatkowe tej umowy do dnia zmiany należy oceniać pod kątem umowy leasingu operacyjnego, a po tym dniu pod kątem umowy leasingu finansowego.

Podstawowym elementem rozróżniającym dwie opisane powyżej rodzaje umowy leasingu jest postanowienie dotyczące tego, kto dokonuje w trakcie trwania umowy odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) będącego przedmiotem umowy leasingu. Jeżeli zatem umowa leasingu po zmianie dokonanej przez strony spełnia przesłanki przewidziane w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p., to jest oczywistym, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu będzie dokonywał korzystający, a nie - jak w umowie leasingu operacyjnego - finansujący. Tak więc zmiana charakteru leasingu w trakcie trwania umowy leasingu wymusza wyksięgowanie przedmiotu leasingu ze środków trwałych Finansującego i zaprzestanie przez niego dalszej amortyzacji. Skutkuje to również koniecznością zmiany miejsca dokonywania amortyzacji.

Równocześnie w leasingu finansowym do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Wymienione skutki podatkowe powstają jednak od dnia zmiany charakteru umowy. Oznacza to, że w takiej sytuacji nie należy korygować księgowań roku poprzedniego dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z umową leasingu, ani też dokonywać w tym zakresie korekty zeznania podatkowego. Natomiast od dnia zmiany umowy skutki podatkowe tej umowy należy oceniać według przepisów dotyczących umowy spełniającej przesłanki określone w art. 17f ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 28 lutego 2007 r. w części dotyczącej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zostanie zawarta w odrębnych postanowieniach.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego z dnia wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.