DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

- zmienić z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2006 r. Nr 1471/DPD1/423-46/06/SG w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Sp. z o.o. „E” w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uznając stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2006 r. (bez znaku), za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Sp. z o.o. „E” pismem z dnia 20 marca 2006 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w następującym stanie faktycznym.
Spółka E otrzymywała od 1999 r. oprocentowane pożyczki od udziałowców, którymi są osoby prawne z siedzibą w Belgii oraz osoba fizyczna zamieszkała w Luksemburgu. Część pożyczek przeznaczona była na finansowanie budowy centrum handlowego, część zaś na finansowanie bieżącej działalności Spółki. Po dniu przyjęcia centrum handlowego do użytkowania, odsetki od wszystkich pożyczek były corocznie naliczane jedynie do celów bilansowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie zaliczała tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. W związku z pogarszającą się sytuacją finansową Spółki, strony zawartych umów pożyczek zamierzają porozumieć się w sprawie umorzenia odsetek od pożyczek naliczonych po dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania.
W kontekście powyższego Spółka pyta, czy w wyniku umorzenia odsetek od pożyczek, które nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, powstanie dla Spółki E przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy tym samym powstanie obowiązek podatkowy.
Według Podatnika umorzone odsetki nie stanowią dla Spółki E przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym i tym samym umorzenie odsetek nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Jako podstawę prawną powołano zasady wyrażone w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. Zdaniem Spółki z analizy tych przepisów wynika, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela w chwili ich faktycznego otrzymania, zaś kosztem dla dłużnika w momencie dokonania zapłaty. W ocenie Spółki umorzenie odsetek nie jest zdarzeniem powodującym powstanie przychodów po stronie dłużnika.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 7 czerwca 2006 r. Nr 1471/DPD1/423-46/06/SG uznał stanowisko wyrażone we wniosku Podatnika za prawidłowe. Potwierdził, że zastosowanie w przedmiotowej sprawie mają przepisy wymienione przez Spółkę tj. art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzasadnił, że podjęte przez strony umowy decyzje odnośnie odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne, chyba, że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w postanowieniu organu pierwszej instancji stwierdza, iż doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia. Naruszenie prawa materialnego w omawianym przypadku ma cechę „rażącego”, bowiem istota przyjętego rozstrzygnięcia przez Naczelnika Urzędu jest w swej treści zaprzeczeniem obowiązujących regulacji prawnych określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 z póź. zm.).

W przedstawionym, przez Spółkę, stanie faktycznym umowa pożyczki zawarta została jako odpłatna, lecz w wyniku dodatkowego porozumienia stron nastąpić ma niepobranie oprocentowania tj. jego umorzenie za okres objęty umową. Zatem umowa pożyczki stanie się za ten okres umową nieodpłatną.
Problematyka pożyczki uregulowana jest w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej KC). Zgodnie z art. 720 § 1 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę sama ilość rzeczy tego samego gatunku i w tej samej ilości. Ustawa nie określa takiej umowy jako co do zasady nieodpłatnej, albowiem o takim jej charakterze decyduje wola strony o czym mowa w art. 353 KC. Umowa pożyczki w obrocie gospodarczym jest umowa odpłatną. Pogląd taki został ugruntowany w doktrynie (m.in. M. Lemkowski: Opracowanie jako świadczenie wzajemne, PiP 2005, nr 1).
W orzecznictwie Sądów Administracyjnych akceptowany jest pogląd, że nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2000 r. sygn. akt III S.A. 1517/99, wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. akt III S.A. 2610/99, wyrok SN z dnia 6 czerwca 2002 r. III RN 86/01, OSNP 2003 nr 7, poz. 165). Przepis ten stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń... Według orzeczeń przywołanych wyroków korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki osiąga się w chwili otrzymania świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia. Pożyczka jest więc umową dwustronnie zobowiązującą, skoro zobowiązuje obie strony, przy czym wykonanie świadczenia przez dającego pożyczkę polega na przeniesieniu na własność biorącego przedmiotu pożyczki. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnie będzie więc świadczeniem nieodpłatnym w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów.
W przedstawionej przez Podatnika sprawie okoliczność, że doszło do modyfikacji umowy pożyczki w okresie późniejszym, tj. porozumienia się podmiotów w sprawie umorzenia odsetek od pożyczek, nie ma istotnego znaczenia. Spółka uzyska świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z cudzego kapitału nieodpłatnie, co oznacza wystąpienie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 1866/04. Uregulowania zawarte w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, na które powołuje się Spółka E, nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych związanych z opodatkowaniem odsetek od pożyczek, na co zwrócił uwagę Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 2 czerwca 2005 r. Umorzone odsetki jako przychód nie mieszczą się w zakresie postanowień art. 12 ust. 4 pkt 2, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Z tego powodu nie można zgodzić się z poglądem Spółki, że są one obojętne podatkowo. Okoliczność bowiem, że nie są zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 11 (przepis ten stanowi, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek) kosztem uzyskania przychodów, nie jest tożsama z nieistnieniem u tego samego podmiotu przychodu z tytułu korzystania bezpłatnie z cudzego kapitału.
Biorąc pod uwagę, że postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2006 r. Nr 1471/DPD1/423-46/06/SG rażąco narusza prawo w ten sposób, że jego treść pozostaje w wyraźnej sprzeczności z treścią powołanych powyżej przepisów ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienia przedmiotowe postanowienie.
Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie potwierdza stanowiska Naczelnika zawartego w zaskarżonym postanowieniu i orzeka jak w sentencji.