Sp. z o.o. wnioskiem z dnia 07.02.2007r. (uzupełnionym w dniu 27.02.2007r.) wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanu faktycznego wynika, że Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu w celu stworzenia dodatkowej motywacji pracowników, która ma zapewnić Spółce warunki dla długoterminowego wzrostu wyników finansowych oraz związanie pracowników z Pracodawcą wprowadziła plan motywacyjny dla wybranych pracowników. Program motywacyjny polega na uzyskaniu przez uczestniczących w nim pracowników prawa do nieodpłatnego nabycia akcji, przyznanego w formie „przydziału”. Uzyskanie takiego prawa uzależnione jest od zajmowanego w Spółce stanowiska, które zgodnie z hierarchią struktury organizacyjnej obowiązującej w Spółce zostało zaklasyfikowane do poziomu 9 i wyżej. Z kolei ilość akcji jaką ma otrzymać uczestnik programu na podstawie nabytego prawa uzależniona jest od wyników finansowych osiągniętych przez Grupę W. w ciągu 5 lat w oparciu o całkowity zwrot do akcjonariuszy, mierzony w porównaniu z podmiotami konkurencyjnymi. W zależności od kształtowania się wyników finansowych „przydział” pracownika zostaje pomnożony o wartość, która będzie się mieścić w przedziale od 0 % do 200%. W konsekwencji pracownik może dostać odpowiednio większą liczbę akcji lub nie otrzymać ich wcale. „Przydział” może być zrealizowany w formie nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestnika programu, które uprzednio zostały skupione z rynku (poprzez zakup własnych akcji), następnie przekazane pracownikom Spółki. Jednocześnie Spółka jest obciążana kosztami uczestnictwa pracowników w programie motywacyjnym.Ponadto Spółka podkreśliła, że „przydział” uzyskany przez pracownika dokonany jest w oparciu o uchwałę podjętą przez akcjonariuszy, która precyzuje, że otrzymującymi „przydział” są osoby zajmujące stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, która jest tożsama ze strukturą obowiązującą w grupie na poziomie 9 i wyżej.

Otrzymanie „przydziału” jest jedynie obietnicą przekazania w przyszłości akcji, natomiast przekazanie fizyczne pracownikowi akcji (o ile spełnione zostaną warunki do ich przekazania) następuje dopiero w przyszłości. Otrzymane przez pracownika akcje są notowane na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z zapytaniem: czy realizacja „przydziału” tj. prawa przyznanego wybranemu pracownikowi Spółki w ramach programu motywacyjnego, tj. nieodpłatne nabycie akcji powoduje powstanie jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji czy na Spółce jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek?

Przedstawiając własne stanowisko w niniejszej sprawie Spółka, w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyraziła pogląd, że realizacja „przydziału” tj. prawa do nieodpłatnego nabycia akcji przez uczestników programu motywacyjnego nie będzie stanowiła nieodpłatnego świadczenia, a tym samym nie powstanie jakikolwiek przychód po stronie pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki zgodnie z założeniami programu motywacyjnego pracownik nie otrzymuje wartości pieniężnej w związku z realizacją prawa do nabycia akcji, lecz same akcje, które następnie mogą być przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji pracownik nie uzyskuje żadnej korzyści materialnej, co tym samym powoduje, iż nieodpłatne przyznanie akcji nie może być uznane za jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.
Ponadto w ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do jego treści dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji. W świetle powyższego z uwagi na fakt, że uczestnicy programu motywacyjnego otrzymują akcje na podstawie uchwały akcjonariuszy określającej osoby uprawnione do ich uzyskania, dochód ten nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując, Spółka uważa, iż realizacja „przydziału” w ramach planu motywacyjnego pozwalającego na nieodpłatne nabycie akcji nie będzie stanowić jakiegokolwiek przychodu dla pracowników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.W rezultacie Spółka nie będzie miała obowiązku jako płatnik obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy oraz wypełnić innych obowiązków płatniczych względem pracowników w ramach przedstawionego planu motywacyjnego.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 02.05.2007r. uznał stanowisko Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu za nieprawidłowe.

Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) stwierdził, iż wskutek finansowania przez Spółkę zakupu akcji, które otrzymują pracownicy, osoby te otrzymują od pracodawcy przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń. Wartość tego świadczenia należy ustalić według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu akcje otrzymane przez pracownika w wyniku realizacji „przydziału”, mają określoną wartość rynkową, po której zostały skupione i którą Spółka musi zwrócić. Niezaprzeczalnie więc realizacja „przydziału” tj. nieodpłatne nabycie akcji, wiąże się z otrzymaniem korzyści materialnej, a tym samym ze zwiększeniem majątku pracownika.

Ponadto zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w przedstawionej przez Spółkę sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powyższego przepisu wynika bowiem, że regulacja w nim zawarta dotyczy sytuacji „objęcia” akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a nie – ich „otrzymania”. Objęcie akcji wiąże się bowiem z ich pierwotnym nabyciem polegającym na objęciu akcji przy utworzeniu spółki lub przy podwyższeniu kapitału zakładowego, co uregulowane zostało w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Omawiany przepis odnosi się bowiem do momentu objęcia akcji oraz do nadwyżki rynkowej wartości objętych akcji nad wydatkami poniesionymi na ich objęcie.

Na postanowienie to sp. z o.o. złożyła zażalenie, w którym zarzuca błędną wykładnię przepisów art. 11, art. 12, art. 24 ust. 11 oraz art. 31 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w sytuacji nieodpłatnego otrzymania przez uczestników programu motywacyjnego akcji, dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, co powoduje po stronie Spółki obowiązki płatnika.Zdaniem Spółki przychód z akcji powstanie dopiero w momencie uzyskania przez uczestnika programu motywacyjnego rzeczywistej korzyści finansowej, tj. w momencie otrzymania dywidendy lub w wyniku odpłatnego zbycia akcji. Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje prawa podatkowego dokonane przez organy podatkowe.

W opinii Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Spółki brak jest podstaw do odwoływania się do przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie dotyczącym objęcia akcji. Zdaniem Spółki gdyby intencją ustawodawcy była taka interpretacja przepisu art. 24 ust. 11 to zostałoby to uwzględnione w słowniku zdefiniowanym w art. 5a ustawy podatkowej.Powyższe okoliczności w ocenie sp. z o.o. pozwalają przyjąć, że realizacja prawa wynikającego z programu motywacyjnego nie stanowi dla pracownika jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu.W konsekwencji zasadny jest wniosek o zmianę zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska Spółki w tym zakresie za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje:

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym wymienione zostały w art. 10 ust 1, w którym w pkt 1 i 7 wyróżniono m. in. przychody ze stosunku pracy i przychody z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cyt. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.W myśl ust. 3 tego przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z ust. 4 powołanego wyżej art. 12, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.W związku z art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, od postawy opodatkowania wynikającej ze źródła przychodów jakim jest stosunek pracy, należny jest podatek dochodowy obliczony wg skali podatkowej.

Do przychodów uzyskanych ze stosunku pracy zastosowanie ma art. 31 tej ustawy, który stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Obowiązek podatkowy od przychodów uzyskanych ze stosunku pracy powstaje w momencie uzyskania dochodu. W myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy nie zawiera zamkniętego katalogu świadczeń stanowiących przychód ze stosunku pracy, natomiast z unormowań z ust. 4 tego artykułu można wyprowadzić wniosek, że dla uznania czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decydujące znaczenie ma okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba nie będąca związana (aktualnie lub w przeszłości) z pracodawcą.Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny wskazuje, że planem motywacyjnym objęci zostali pracownicy zatrudnieni w Spółce w celu zmotywowania ich do osiągania lepszych rezultatów pracy oraz związania pracowników z pracodawcą. W szczególności będzie on skierowany do pracowników Spółki, którzy zajmują stanowiska, które zgodnie z hierarchią struktury organizacyjnej zostało zakwalifikowane do poziomu 9 i wyżej. A zatem istnieje ścisły związek pomiędzy otrzymaniem przez daną osobę akcji a zatrudnieniem na umowę o pracę w Spółce. Ponadto Spółka jako pracodawca osób otrzymujących akcje ponosi pełne koszty związane z nabyciem tych akcji. Powyższe okoliczności świadczą zatem, że w związku z realizacją planu motywacyjnego pracownicy Spółki otrzymują od swojego pracodawcy świadczenie postaci akcji, których wartość została określona w wyniku wzajemnych rozliczeń między podmiotami.Sposób funkcjonowania planu motywacyjnego pozwala na stwierdzenie, że przyznanie pracownikowi przez Spółkę akcji jest bezpośrednio związane z wykonywaniem przez niego pracy na podstawie zawartego stosunku pracy.

Tym samym przyznane pracownikowi tego świadczenia w zakresie wynikającym z finansowania planu motywacyjnego przez Spółkę stanowi przychód, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 12 ust.1 ustawy. Zatem z tytułu postawienia do dyspozycji pracownika wskazanego dochodu powstaną po stronie Spółki obowiązki wynikające z przywołanego wyżej art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ocenie organu odwoławczego nie znajduje on uzasadnienia.Zgodnie bowiem z jego treścią dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że realizacja programu motywacyjnego odbywa się w dwóch etapach. W pierwszym - w oparciu o uchwałę podjętą przez akcjonariuszy, pracownicy objęci programem motywacyjnym otrzymali obietnicę przekazania w przyszłości akcji, przyznanego w formie „przydziału”, która w rzeczywistości może być nie zrealizowana. Dopiero w drugim etapie, do którego dochodzi w przyszłości, następuje fizyczne przekazanie pracownikowi akcji.

Z powyższego wynika, że Spółka podejmuje uchwałę w zakresie przyznawania „przydziału”, a nie w kwestii realizacji tego „przydziału” tj. przyznania konkretnemu pracownikowi przedmiotowych akcji. A zatem bezpośrednim skutkiem uchwały nie jest otrzymanie przez pracowników akcji tego podmiotu.

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie realizacji „przydziału” uczestniczący w planie motywacyjnym pracownicy Spółki, którzy spełnią określone warunki, uzyskają nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy. Otrzymanie bowiem tego świadczenia powiązane jest ściśle ze świadczeniem pracy z tytułu zawartej umowy o pracę.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego została wydana w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz obowiązujący w dniu jej wydania stan prawny.