INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w ramach działalności gospodarczej usług zarządzania częścią przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w ramach działalności gospodarczej usług zarządzania częścią przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć ze spółką z o.o. umowę cywilnoprawną o współpracy (kontrakt menedżerski) w zakresie świadczenia usług zarządzania „Rejonem nr X Spółki”.

Na podstawie umowy, Wnioskodawczyni zostanie powierzone zajmowanie się i kierowanie sprawami tego Rejonu. Zgodnie z treścią umowy ma ona także na celu kreowanie przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki nowych usług, rozwijanie ich, zarządzanie nimi, pozyskiwanie klientów na te usługi, a także koordynację projektów spółki.

Spółka będzie płacić Wnioskodawczyni wynagrodzenie, składające się z części zasadniczej w stałej kwocie oraz części dodatkowej uzależnionej od oceny pracy menadżera.

Wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi będą mieścić się w ramach zakresu przedmiotowego prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz umowa ta zostanie zawarta w ramach tej działalności.

Zgodnie z umową, Wnioskodawczyni będzie samodzielnie organizować i wykonywać swoje obowiązki, zachowując przy tym elastyczność w zakresie czasu ich wykonania. Jednocześnie usługi powinny być wykonywane zgodnie z wewnętrznymi regulacjami spółki, w tym zwłaszcza regulaminami i uchwałami władz statutowych spółki. Ponadto spółka lub upoważniona przez spółkę osoba, może przedstawiać wytyczne dotyczące sposobu wykonania powierzonych usług. Menadżer może bez uprzedniej zgody spółki lub upoważnionej przez spółkę osoby odstąpić od wskazanego sposobu wykonania powierzonych usług tylko wówczas, gdy nie ma możliwości uzyskania takiej zgody, a zachodzi uzasadniona podstawa co do przypuszczenia, iż spółka lub upoważniona przez spółkę osoba zgodziłaby się na zmianę, gdyby wiedziała o istniejącym stanie rzeczy. Ponadto, menadżer jest zobowiązany do współpracy ze spółką i wyznaczonymi osobami przy wykonywaniu zadań, mając na uwadze interes spółki.

Poza okresami płatnego wypoczynku limitowanego w umowie w przypadku czasowego braku możliwości wykonywania usług, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana wskazać inną osobę spełniającą wymogi umowne. Za zgodą spółki wskazana przez menadżera osoba wstępuje w prawa i obowiązki menadżera na okres obejmujący czasowy brak możliwości realizacji usług.

Istotne jest także, że Wnioskodawczyni nie pełni żadnych funkcji w organach zarządczych, ani nadzorczych spółki, nie jest także jej prokurentem.

W niniejszej sprawie zachodzi wątpliwość, czy przychody z usług, które Wnioskodawczyni zamierza świadczyć w ramach opisanego kontraktu menedżerskiego, powinny być rozliczane według zasad przewidzianych prawem dla osób fizycznych wykonujących działalność osobiście, na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też na zasadach obowiązujących przy prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej. Istotne jest to w szczególności ze względu na możliwość korzystania przez Wnioskodawczynię z kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej oraz możliwość korzystania z podatku liniowego według stawki 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach opisanej umowy o współpracy (kontraktu menedżerskiego) zawierają się w zakresie przedmiotowym przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług w zakresie zarządzania oddziałem terenowym spółki powinno być rozliczane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 tej ustawy.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie są jednak według niej wykonywane w ramach umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy.

Po pierwsze, za takim poglądem przemawia literalna wykładnia art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarta przez Wnioskodawczynię umowa o współpracy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest umową o zarządzanie przedsiębiorstwem ani umową podobną, albowiem dotyczy zajmowania się sprawami jedynie konkretnego „Regionu Spółki”, a nie całego przedsiębiorstwa. Skoro zatem kompetencje zarządu Regionu sprawowanego przez Wnioskodawczynię nie wykraczają poza terytorialnie określoną jednostkę organizacyjną, nie można mówić o „zarządzaniu przedsiębiorstwem” w rozumieniu tego przepisu. Obowiązki umowne Wnioskodawczyni ograniczają się bowiem do konkretnej części przedsiębiorstwa spółki.

Po drugie, sztuczne przeniesienie przychodów z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy nie powinno dotyczyć wszystkich obszarów prawa podatkowego. Przemawia za tym wykładnia celowościowa i historyczna. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał z założenia na celu ograniczenie nadmiernego stosowania korzystniejszego opodatkowania przychodów menedżerów na wysokich szczeblach poprzez zawieranie przez nich umów zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z zasady jednak ograniczenie to miało odnosić się do osób zajmujących stanowiska kierownicze w spółce, niejednokrotnie pełniące także kluczowe funkcje organizacyjne w organach zarządczych spółki. Osoby takie z reguły uzyskują stosunkowo wysokie dochody. Nie powinno to jednak dotyczyć stanowisk menedżerskich (kierowniczych) niższego szczebla.

Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 4 kwietnia 2002 r., I PKN 776/00, zgodnie z którym, zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze sposobu lub stylu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku.

W przypadku Wnioskodawczyni jej kompetencje są ograniczone terytorialnie i przedmiotowo, zostały także ograniczone poprzez uprawnienia nadzorcze spółki. Wykonywane przez nią usługi mają ściśle określony zasięg terytorialny i obejmują tylko pewien obszar przedsiębiorstwa spółki. Wnioskodawczyni nie jest też członkiem żadnego organu zarządzającego w spółce, ani prokurentem spółki.

Po trzecie, ze względu na charakter świadczonych przez Wnioskodawczynię usług istnieją poważne wątpliwości, czy mają one przymiot działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W umowie dopuszcza się bowiem wyraźnie w określonych przypadkach możliwość powierzenia wykonywania świadczonych w jej ramach usług podmiotom trzecim za zgodą spółki. Nie jest to zatem działalność wykonywana wyłącznie osobiście. Mając zatem na uwadze powyższe Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż jako osoba wykonująca czynności odpłatnego zarządzania jedynie częścią przedsiębiorstwa danego podmiotu, jej przychody osiągane z tego tytułu powinny być rozliczane jako przychody w ramach działalności gospodarczej, a nie przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wykonuje te czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie znajduje zatem zastosowania w tej sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

• działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
• pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższego wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższe wyłączenie obejmuje m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej. W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 tej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.

Z wniosku wprost wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze spółką z o.o. umowę cywilnoprawną o współpracy – kontrakt menedżerski, którego przedmiotem będzie świadczenie usług zarządzania oddziałem terenowym spółki z o.o., jak również kreowanie przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki nowych usług, rozwijanie ich, zarządzanie nimi, pozyskiwanie klientów na te usługi, a także koordynacja projektów spółki. Z zapisów umowy wynikać będzie również znaczna swoboda działania Wnioskodawczyni, bowiem jak Wnioskodawczyni wskazała we wniosku – będzie samodzielnie organizować i wykonywać swoje obowiązki, zachowując przy tym elastyczność w zakresie czasu ich wykonania. Jednocześnie wskazuje, że usługi będą wykonywane zgodnie z wewnętrznymi regulacjami spółki, w tym zwłaszcza regulaminami i uchwałami władz statutowych spółki. Spółka lub upoważniona przez spółkę osoba może przedstawiać wytyczne dotyczące sposobu wykonania powierzonych usług. Umowa określać będzie wynagrodzenie, składające się z części stałej i zależnej od oceny pracy menedżera, a nadto nakłada na zleceniobiorcę obowiązek zapewnienia realizacji obowiązków wynikających z umowy także wówczas, gdy nie może osobiście świadczyć usług, poprzez wskazanie osoby, która spełniać będzie wymogi wskazane w umowie. Z zapisów umowy wynika zatem, że zleceniobiorca ponosi pełną odpowiedzialność za jej wykonanie, musi też posiadać uprawnienia do pełnienia powierzonej mu funkcji.

Zgodnie zatem z umową – Wnioskodawczyni, jako samodzielny podmiot, zobowiązała się do odpłatnego prowadzenia części przedsiębiorstwa – niestanowiącej jej własności, w imieniu przedsiębiorcy, na jego rzecz i w jego interesie oraz na jego ryzyko i rachunek. W sytuacjach szczególnych Wnioskodawczyni może zostać zastąpiona inną osobą, za którą ponosić będzie pełną odpowiedzialność.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście – przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem lub jego częścią występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego – lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze stosownej umowy, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.

Działalność wykonywana osobiście nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko podlegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że brak jest możliwości zaliczenia przychodów z usług zarządzania (kontraktu menedżerskiego) wykonywanych przez Wnioskodawczynię do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane elementy pozwalają bowiem zaliczyć przedmiotową umowę do umów o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa, a przyjęcie funkcji podmiotu zarządzającego oddziałem terenowym spółki z o.o. ma decydujące znaczenie w zakwalifikowaniu tej umowy – jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie, co do zasady, stanowią umowę nienazwaną. Mimo zróżnicowanego charakteru tego rodzaju umów można przyjąć, że przez kontrakt menedżerski przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Wobec tego przychody uzyskiwane według zawartej przez Wnioskodawczynię umowy są przychodami z osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy podatnik, który je uzyskuje, zarejestrował działalność gospodarczą, dokonując stosownego wpisu do ewidencji działalności, bowiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze nie wykonują pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przy czym bez znaczenia jest, czy ta działalność prowadzona jest jednoosobowo, samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich, tak jak w sytuacji Wnioskodawczyni przy udziale osoby zastępującej ją w razie jej nieobecności. Z tym, że jak wskazała Wnioskodawczyni, tę osobę również wskazuje ona sama, tj. nie jest ona „narzucana” przez spółkę.

Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z argumentami Wnioskodawczyni, że wykonywanie czynności odpłatnego zarządzania jedynie częścią przedsiębiorstwa danego podmiotu przez menedżera „niższego szczebla” oraz przy udziale osoby ją zastępującej powoduje, by przychody osiągane z tego tytułu zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię na podstawie kontraktu menedżerskiego – niezależnie od formy ich wykonywania (w ramach działalności, czy poza nią) – będą dla celów podatku dochodowego zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Końcowo wskazać należy, że przedstawione w niniejszej interpretacji stanowisko zgodne jest z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 31 maja 2010 r. znak DD2/033/95/KBF/10/403.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.