Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, pkt 48, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku Z. Sp. z o.o. z dnia 08.05.2007 r. znak: ZMD/DF/11/2007 (data wpływu do tut. Urzędu 11.05.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie prawidłowości ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży środka trwałego, którego zakup był częściowo sfinansowany dotacją - Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Podatnik podaje, iż w 2005 r. Spółka nabyła środek trwały częściowo dofinansowany w ramach programu SAPARD. Otrzymana dotacja została rozpoznana jako zwolniona od podatku dochodowego od osób prawnych. Amortyzacja tego środka trwałego w części sfinansowanej przez Spółkę ujmowana była jako koszty uzyskania przychodu, natomiast w części sfinansowanej dotacją jako koszty nie stanowiące uzyskania przychodu. Omawiany środek trwały został sprzedany i przychód ze sprzedaży został opodatkowany podatkiem dochodowym. Za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży została uznana wartość netto środka trwałego ustalona jako różnica pomiędzy wartością początkową oraz dotychczasowymi odpisami amortyzacyjnymi (zarówno w części sfinansowanej dotacją oraz ze środków własnych).

Pytanie wnioskodawcy brzmi następująco: czy tak ustalona wartość netto stanowi w całości koszt uzyskania przychodu od tej sprzedaży, czy tylko w części odpowiadającej wydatkowi poniesionemu przez Spółkę na nabycie środka trwałego? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podaje, iż dotacja otrzymana na sfinansowanie zakupu środka trwałego stanowi przychody wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Amortyzacja środków trwałych sfinansowanych z dotacji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy – od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tych środków, zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przy sprzedaży środka trwałego – w tym sfinansowanego z dotacji – przychody związane z tą transakcją kwalifikuje się zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychody opodatkowane podatkiem dochodowym. Przy ustaleniu kosztów uzyskania tych przychodów znajdują zastosowanie ogólne przepisy zawarte w art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Toteż zdaniem Spółki cała wartość netto (bez uwzględnienia udziału dotacji w nabyciu środka trwałego) będzie stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tegoż środka.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz pytanie Spółki postawione we wniosku Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdza, co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Według przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a (pkt ten został skreślony), w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Suma odpisów amortyzacyjnych zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy obejmuje również odpisy, których – stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W kontekście powołanego przepisu, składnikiem „sumy odpisów amortyzacyjnych” jest zarówno kwota odpisu amortyzacyjnego, która była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym jak i kwota odpisu amortyzacyjnego, która stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 4, pkt 48, pkt 63 i pkt 64 ustawy została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów.

Ponieważ Spółka odliczyła od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dotację, którą sfinansowano w części zakup przedmiotowego środka trwałego – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 cyt. ustawy, to stosownie do zapisu art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy nie mogła uznać za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została odliczona od podstawy opodatkowania. Odpisy te jednakże, zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy zwiększają „sumę odpisów amortyzacyjnych”. Odwołanie się w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 do postanowień art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy oznacza bowiem, że przy sprzedaży środka trwałego, od którego dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie można było w całości lub w części zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią również kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży środka trwałego.

Tak więc, w świetle wyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji będzie wartość, która odpowiada poniesionym wydatkom na jego nabycie (wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych), zmniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto należy stwierdzić, iż fakt częściowego pokrycia wydatku na nabycie środka trwałego z dotacji nie wpływa na ustalenie kosztu uzyskania przychodu przy sprzedaży tego środka trwałego. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, aby ustawodawca uzależniał fakt poniesienia wydatku przez podatnika od źródła sfinansowania tego wydatku. Gramatyczna wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Twierdzenie, iż wydatek spełniający powyższe wymogi musi nadto być poniesiony przez podatnika z jego środków finansowych, rozumianych jako uszczuplenie jego zasobów finansowych, nie znajduje uzasadnienia w świetle powołanego przepisu.

Podsumowując należy stwierdzić, iż przy ustalaniu co jest a co nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie może mieć rozstrzygającego znaczenia źródło finansowania wydatku przez podatnika, a okoliczność czy pomiędzy tym wydatkiem a przychodem zachodzi bezpośredni związek przyczynowo skutkowy wskazujący, iż wydatek przyczynił się do powstania lub zwiększenia tego przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdza się, iż stanowisko Spółki w kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży przedmiotowego środka trwałego jest prawidłowe.