P O S T A N O W I E N I E

Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r.Nr 211, poz. .2139),

Minister Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku w sprawie dotyczącej opodatkowania dochodów z pracy najemnej pracownika delegowanego do pracy w Belgii.

Uzasadnienie

Jak wynika ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, Pan XY od 2003 roku pracował w firmie polskiej, na terytorium Polski, na podstawie umowy na czas określony do grudnia 2007 roku. Od xx sierpnia 2005 roku, Podatnik rozpoczął pracę w Belgii, gdzie został oddelegowany przez dotychczasowego pracodawcę. Praca wykonywana jest w Belgii na podstawie tej samej umowy o pracę, przy niezmienionych warunkach. W Belgii Podatnik pracuje – przebywa 24 dni w miesiącu, a pozostałe dni spędza w Polsce, co jest udokumentowane comiesięcznie wypełnianą delegacją. Wnioskodawca nie jest zameldowany w Belgii, wynajmuje mieszkanie od prywatnych osób. Miesięczne wynagrodzenie składa się z podstawowego wynagrodzenia oraz miesięcznej diety będącej wielokrotnością dziennej diety za pobyt w Belgii i ilości dni pobytu w tym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy pobyt w Belgii, należy liczyć zgodnie z wypełnioną delegacją, tj. 24 dni w miesiącu. Okres 12 miesięcy, o którym mowa w Konwencji polsko-belgijskiej, rozpoczynający się lub kończący w danym roku podatkowym, kończy się w grudniu danego roku.

Zatem okres pobytu w Belgii rozpoczęty xx sierpnia 2005 r., kończy się 31 grudnia 2005 r., i jest krótszy niż 183 dni. Natomiast od 1 stycznia 2006 r. rozpoczął się nowy okres rozliczeniowy. Według Podatnika, okresów tych nie należy łączyć (zgodnie z rokiem podatkowym, równym w Polsce z rokiem kalendarzowym). Wynika z tego, że na chwilę obecną (tj. xx.xx.2006 r. – data wniosku) okres pobytu Pana XY w Belgii, nie jest dłuższy, niż 183 dni, i płacenie podatków w Belgii nie ma podstawy prawnej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny zważono, co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis ten, zgodnie z art. 4a ustawy, stosuje się z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie z art. 15 ust. 1 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis ten daje prawo opodatkowania dochodu z pracy zarówno w Belgii, jak i w Polsce.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:
a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
b) wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
c) wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków, a więc np. przebywanie w Belgii dłużej niż 183 dni w ciągu kolejnych 12 miesięcy, oznacza, iż wynagrodzenie uzyskane za pracę w Belgii może być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Belgii.

Chodzi tu o kolejne 12-miesięczne okresy, a nie o rok podatkowy lub rok kalendarzowy. Okres ten, może się więc rozpoczynać w grudniu danego roku podatkowego, zaś kończyć w grudniu roku następnego.

Odnośnie obliczania dwunastomiesięcznego okresu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 lit. a) polsko – belgijskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zauważyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę, wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Polska, jako państwo członkowskie OECD, przestrzega zasad i zaleceń wypracowanych w ramach Komitetu Podatkowego tej Organizacji.

W Komentarzu do art. 15 Modelowej Konwencji, wyraźnie stwierdzono, iż „...do obliczania 183 dni pobytu pracownika w drugim państwie, należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi. Jeżeli na przykład pracownik przebywa w Państwie podczas 15 dni między 1 kwietnia 2001 r. a 31 marca 2002 r., lecz jest obecny tam podczas 210 dni między 1 sierpnia 2001 r. i 31 lipca 2002 r., to pracownik będzie obecny przez okres przekraczający 183 dni podczas drugiego 12 miesięcznego wskazanego wyżej okresu mimo, iż nie spełnił wymogu minimalnej obecności podczas pierwszego okresu a pierwszy okres pokrywa się częściowo z drugim.”

Przy obliczaniu 183 dni, należy brać pod uwagę „dni fizycznej obecności”, czyli: część dnia, dzień przybycia, dzień wyjazdu i wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienia dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Oznacza to, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny nie może być brany pod uwagę. Każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Obecność może być udokumentowana przez podatnika, np. „poleceniem wyjazdu – delegacja pracownika”.

Jednocześnie Konwencja w art. 23 ust. 2 lit. a) przewiduje metodę rozliczenia podatku, która ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z tym przepisem, w odniesieniu do osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że jeżeli osiąga ona dochody, które, stosownie do postanowień niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu w Belgii, to Polska zezwoli na odliczenie od podatku należnego od tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Belgii. Odliczenie takie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu, jaka została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która w zależności od przypadku odpowiada tej części dochodu lub majątku, jaka może być opodatkowana w Belgii.

Zasadzie tej odpowiada przepis art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w okresie, w którym spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 2 Konwencji, dochody pracownika oddelegowanego do pracy w Belgii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Następnie, po upływie okresu 183 dni wykonywania pracy na terytorium Belgii, wynagrodzenie pracownika podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Belgii jak i w Polsce, przy czym w Belgii opodatkowaniu podlegać będzie dochód pracownika uzyskany od pierwszego dnia, w którym praca wykonywana była w Belgii. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz prawny, stwierdzić należy, że obowiązek opodatkowania dochodów Pana XY, z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Belgii, powstaje w 184 dniu faktycznego pobytu na terytorium tego kraju, liczonego od dnia xx sierpnia 2005 roku. Bieg tego terminu, nie kończy się 31 grudnia 2005 roku, lecz jest kontynuowany w nowym roku podatkowym.

Reasumując, Minister Finansów postanowił jak w sentencji.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.