POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w podanym stanie faktycznym sprawy, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.04.2007 r., złożonego przez Pana

w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, to jest przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w zakresie przedstawionego w piśmie stanu faktycznego sprawy dotyczącego zapytania “czy należności uzyskane z tytułu przelewu wierzytelności, przysługujących w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o. o, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, czy opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 w/w ustawy - po zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia udziałów spółki z o.o.?”, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli

uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W odpowiedzi na zapytanie podatnika z dnia 27.04.2007 r. dotyczące kwestii „czy należności uzyskane z tytułu przelewu wierzytelności, przysługujących w związku ze sprzedażą udziałów w spółce z o. o. podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, czy opodatkowaniu według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 w/w ustawy - po zastosowaniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości ceny nabycia udziałów spółki z o.o. ?” Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli uznał, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Natomiast z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby, nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych.

W związku z powyższym art. 44 ust. 8 pkt 1 w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, określał iż podatnicy osiągający dochody z odpłatnego zbycia udziałów, akcji, obligacji lub innych papierów wartościowych są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne - w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu.

Równocześnie ust. 2 cytowanego powyżej art. 17 stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 7 i 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z przepisami art. 19 ust. 1 w/w ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał w dniu 31.12.2003 r. sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. H na rzecz H Spółka z o.o. Następnie - powstałą z powyższego tytułu wierzytelność, w oparciu o umowę z dnia 21.11.2006 r. przelał (sprzedał) na rzecz P SA i uzyskał w związku z tym należność w kwocie 40.000 zł.

Stosownie do treści art. 14 a § 2 Ordynacji podatkowej, Strona zaprezentowała stanowisko, że w związku z uzyskanymi w powyższy sposób należnościami ma obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze treść oraz zakres zapytania a także przytoczone przepisy prawa Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli wyraża następującą ocenę prawną stanowiska pytającego:

Skutki podatkowe dla udziałowców spółki z o.o., zbywających posiadane udziały na rzecz innego podmiotu, uregulowane zostały w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.). Powołane powyżej przepisy określają źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz ich odpłatnego zbycia (sprzedaży) i zgodnie z ich treścią za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się - należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach.

Zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - udziały w spółce z o.o. mogą być zbywane w całości lub w części, przy czym zbycie to powinno być dokonane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. W momencie zbycia udziału następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jego posiadania na nabywcę.

Tym samym określając rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - "przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane".

W związku z tym, należy uznać, iż datą w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na rzecz innego podmiotu, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. W omawianej sprawie - obowiązek podatkowy z tytułu zbycia przez Podatnika udziałów powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy zbycia, tj. w roku 2003.

Uzyskany z powyższego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 44 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji, obligacji) podatnicy obowiązani byli wpłacać zaliczki miesięczne - w wysokości 19% dochodu za miesiące, w których uzyskali ten dochód, w terminie do dnia 20 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego. W terminach płatności zaliczek podatnicy byli obowiązani składać urzędom skarbowym deklarację według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego dochodu.

Równocześnie wskazać należy, że przy ustalaniu wartości przychodów do opodatkowania z powyższego tytułu - zastosowanie ma art. 19 w/w ustawy zgodnie z treścią którego przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, zaś przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, w myśl którego wydatki m.in. na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Przy czym zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem udziałów w spółce z o.o. są ściśle związane ze sposobem nabycia tych udziałów, tj.

1) przy sprzedaży udziałów nabytych za gotówkę (co jak ustalono w oparciu o przedłożone przez podatnika dokumenty ma miejsce w przedmiotowej sytuacji) w/w koszty stanowić będą wydatki poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów, jak też nie będące ceną płaconą zbywcy czy też wpłatą na kapitał zakładowy koszty dodatkowe w rodzaju: opłat notarialnych (związanych z umowami nabycia udziałów), podatku od czynności cywilnoprawnych czy odsetki od kredytów zaciągniętych na nabycie lub objęcie udziałów.
2) przy sprzedaży udziałów nabytych w sposób nieodpłatny - jedynymi wydatkami, które obniżą przychód z tytuły zbycia tych aktywów, będą tylko te, które zostaną poniesione dopiero w tym właśnie momencie i będą dotyczyły transakcji odpłatnego zbycia (np. opłaty notarialne). Jeżeli wydatki takie nie wystąpią to przychód będzie równy dochodowi. Ponadto w sytuacji takiej istnieje możliwość pomniejszenia dochodu ze zbycia udziałów lub akcji o podatek od spadków lub darowizn zapłacony przy nabyciu tych udziałów lub akcji, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z w/w tytułu jest w wysokości tego podatku zwolniony od podatku dochodowego.
3) przy sprzedaży udziałów objętych za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - koszt objęcia wartości wkładu, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dopiero przy odpłatnym zbyciu. Ustalając zatem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy przychód z kapitałów pieniężnych, przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania obniżyć o księgową wartość wkładu, w zamian za który zostały wydane udziały. Wiąże się to z ustaleniem, w momencie objęcia udziałów, wartości majątku będącego przedmiotem aportu, żeby wartość tę aktywować jako koszt uzyskania przychodów.
4) sprzedaż udziałów objętych w zamian za inne składniki majątkowe - należy rozróżnić sytuację, gdy:
a.następuje sprzedaż udziałów objętych w zamian za aport przed dniem 1 stycznia 2001 roku - wtedy przychód ustala się dopiero z tytułu zbycia udziałów, a kosztem uzyskania przychodu są ustalane na dzień objęcia udziałów zaktualizowane wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątkowych stanowiących wkład, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
b. następuje sprzedaż udziałów objętych w zamian za aport po dniu 1 stycznia 2001 roku - wtedy mamy do czynienia z powstaniem dwóch rodzajów przychodu z kapitałów pieniężnych. Pierwszy powstaje już w momencie objęcia udziałów, a drugi w chwili ich odpłatnego zbycia. W pierwszej sytuacji przychód ustala się na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny bez względu na przedmiot wkładu. Natomiast koszty uzyskania takiego przychodu ustala się na dzień objęcia udziałów w spółce, zaś sposób ustalenia jego wysokości zależy obecnie od przedmiotu wkładu, tj:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne - kosztem uzyskania jest zaktualizowana wartość początkowa przedmiotu wkładu, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, bez względu na to czy odpisy te były, czy też nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni - koszty uzyskania ustala się w zależności od tego, w jaki sposób zostały wcześniej uzyskane te udziały, akcje lub wkłady;
- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są inne składniki majątku niż dotąd wymienione - koszt uzyskania ustala się w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na ich nabycie, nie zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym na dzień zbycia tych udziałów powstaje przychód należny (jak w dotychczas omówionych przypadkach), natomiast koszt uzyskania tego przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.). Czyli to co wcześniej było przychodem podatkowym z tytułu objęcia udziałów, w momencie ich odpłatnego zbycia staje się kosztem podatkowym.

W związku z powyższym podatnik, w związku z zawartą w dniu 31.12.2003 r. umową sprzedaży udziałów w spółce z o.o. zobowiązany był po zakończeniu roku podatkowego wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną - w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2003 rok, składanym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym.

Natomiast przeprowadzona następnie na podstawie umowy zawartej w dniu 21.11.2006 r. transakcja przelewu (sprzedaży) wierzytelności - na gruncie prawa podatkowego rodzi jedynie obowiązki w obrębie ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.), w której art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają między innymi umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży praw majątkowych zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. c w/w ustawy stanowi wartość rynkowa prawa majątkowego, w tym przypadku kwota za jaką wierzytelność została sprzedana. Tak ustalona wartość podlega zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy opodatkowaniu 1% stawką podatku.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowej Soli uznał, że stanowisko przedstawione przez podatnika dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% należności uzyskanych w następstwie przelewu wierzytelności jest nieprawidłowe.

Interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego udzielono w podanym stanie faktycznym w oparciu o obowiązujące w dacie jej wydania przepisy prawa.

W związku z powyższym orzeczono jak w sentencji postanowienia.