W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka zawarła w dniu 26.06.2006r. umowę pożyczki ze swoim udziałowcem (dalej: Udziałowiec) posiadającym siedzibę w Wielkim Księstwie Luksemburga. Zgodnie z załącznikiem do umowy kwota wypłaconych Spółce środków pieniężnych nie przekroczy 8.250.000 EUR. Kwoty ani daty wypłat poszczególnych transz pożyczki nie zostały określone w tej umowie ani w załącznikach do niej. Według postanowień umowy każdorazowa wypłata kolejnej transzy w ramach udzielonej pożyczki nastąpi na podstawie tzw. notice of drawing.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka przedstawiła stanowisko iż transze pożyczki wypłacone w 2007r. na podstawie umowy zawartej w 2006r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela powyższego stanowiska Spółki i wyjaśnia:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy z dnia 09.09.2000r. (Dz. U. Nr 68 z 2007r. poz. 450 ze zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy pożyczki.

W brzmieniu ustawy z dnia 09.09.2000r. (Dz. U. Nr 41 z 2005r. poz. 399 ze zm.) o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązującym w 2006r., w jej art. 9 pkt 10 lit. h zawarte było zwolnienie dla pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Przepis ten został uchylony przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 z 2006 poz. 1629, dalej: Ustawa zmieniająca). Art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej stanowi, iż do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 Ustawy zmieniającej wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2007r.

W związku z powyższym w celu stwierdzenia, czy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 9 pkt 10 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006r. należy stwierdzić czy obowiązek podatkowy powstał w roku 2006 czy 2007.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (przepis ten zarówno w 2006 jak i w 2007 roku brzmi tak samo).

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje co należy rozumieć przez umowę pożyczki, a więc należy w tym zakresie stosować przepisy prawa cywilnego regulujące umowy pożyczki. Zgodnie z art. 720 ustawy Kodeks cywilny przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w umowie zawartej w dniu 26.06.2006r. nie zostały wskazane kwoty i daty wypłat. Kwestie te ustalana są w 2007r. poprzez wskazanie ich przez Spółkę. W związku z tym to w momencie określenia przez Spółkę w pisemnej prośbie kwot i daty wypłaty pożyczki zostaje zawarta umowa pożyczki. Wynika to z faktu, iż zgodnie z powyższym przepisem KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy. Wskazanie iż umowa dotyczy kwoty do pewnego limitu nie może być uznane za wskazanie określonej ilości pieniędzy. W związku z tym błędne jest stanowisko Spółki, iż umowa pożyczki została zawarta w 2006r. Należy więc uznać, iż Spółka zawarła ze swoim udziałowcem ramową umowę niestanowiącą umowy pożyczki, a następnie zawarła z nim szereg umów pożyczek. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, iż w 2006r. powstał w wyniku zawarcia tej umowy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy uznać, iż zawarta została jedynie umowa ramowa na podstawie której strony zawierają kolejne umowy pożyczek. Wobec tego za dzień powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień w którym czynność, której stronami jest Spółka i Udziałowiec, spełnia przesłanki niezbędne do uznania jej za umowę pożyczki, a więc dzień w którym m.in. określona (jednoznacznie) zostaje kwota. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dookreślenie tej wielkości następuje w 2007r. W związku z tym to w 2007r. powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007r.) stanowi, iż w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej, za zmianę umowy uważa się m.in. pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika. Obowiązek podatkowy w takim przypadku, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy ciąży na Spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku wynosi 0,5%. Art. 10 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obecnie wzór deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych został ustalony na formularzu PCC-3.

Słuszne jest stanowisko Spółki, iż moment wypłaty poszczególnych transz pożyczki nie ma znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże dla tego momentu podstawowe znaczenie ma zawarcie umowy pożyczki rozumiane jako doprecyzowanie warunków tej umowy pozwalające na uznanie, iż taka umowa została zawarta, czyli moment wystawienia dokumentu notice of drawing.

Słusznie Spółka zauważa, iż notice of drawing nie może zostać uznany za odrębną umowę pożyczki. Jednakże dokument ten stanowi uzupełnienie przedmiotowej umowy poprzez doprecyzowanie warunków pozwalające na uznanie, że pomiędzy stronami została zawarta umowa pożyczki. Na zobowiązania podatkowe nie wpływa więc fakt, iż warunki tej umowy pożyczki zostały ustalone niejako na raty – część w 2006r. a reszta w 2007r. Również jednostronny charakter notice of drawing nie zmienia powyższych faktów, gdyż wynika z treści umowy. Udziałowiec zgodził się na takie doprecyzowanie warunków umowy. Zupełnie niezrozumiały jest argument Spółki, iż notice of drawing ma charakter niezobowiązujący, skoro w stanie faktycznym wskazano, że wypłata następuje (a nie “może nastąpić”) na podstawie notice of drawing. Świadczy to o jej zobowiązującym charakterze – zobowiązującym Udziałowca do wypłaty konkretnej kwoty pożyczki, w ramach wcześniejszych uzgodnień.

Reasumując, błędne jest stanowisko Spółki iż obowiązek podatkowy z tytułu umowy z dnia 26.06.2006r. powstał w dniu jej zawarcia. W związku z tym umowy pożyczki zawierane przez Spółkę dwuetapowo (część warunków określona w Umowie a reszta zgodnie z Umową jednostronnie określona przez Spółkę) powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek ten ulega przekształceniu w zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,5% kwoty pożyczki.