W dniu 02-07-2007r. Podatniczka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dot. konsekwencji podatkowych zbycia udziału w zabudowanej nieruchomości z przeznaczeniem lokali mieszkalnych na wynajem przed upływem 10 lat od nabycia tj.:
1. Obowiązku zwrotu odliczonych uprzednio kwot ulgi i doliczeniu do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności,
2. Obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu czy w wysokości 19% osiągniętego dochodu z tej sprzedaży. Ponadto Podatnik pyta czy aby skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów w formie ryczałtu jest zobowiązany w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożyć oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik w latach 1998-2000 poniósł wydatki na wybudowanie jednopokojowego mieszkania o powierzchni 33msup2; w budynku mieszkalnym składającym się z 24 lokali mieszkalnych z przeznaczeniem na wynajem. Zezwolenie na użytkowanie budynku wydano w 2000r. W roku 2007 Podatnik ma zamiar dokonać sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. W związku z poniesionymi wydatkami na ww. inwestycję Podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż mieszkania związanego z ulgą na wynajem przed upływem 10 lat od nabycia, powoduje konieczność zwrotu wykorzystanej ulgi, natomiast nie powoduje obowiązku zapłaty 10% zryczałtowanego podatku od przychodu, gdyż nieruchomość jest użytkowana dłużej niż 5 lat. Dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega również doliczeniu do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę, tut. organ podatkowy stwierdza co następuje:
Ad 1. Na mocy art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r., podatnikom przysługiwała ulga polegająca na odliczeniu od dochodu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących sie w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.

Wydatki ponoszone przez Panią w latach 1998-2000 na budowę lokalu na wynajem odliczane były od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r. Ustawa z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) skreśliła przepis art. 26 ust 1 pkt 8 stanowiący o uldze, a także ust. 2-4 oraz 8-12; ustęp 7 tego artykułu otrzymał nowe brzmienie. Ponadto zgodnie z art. 14 ww. ustawy w przypadku zaistnienia okoliczności wynikających z art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2001r. stosuje się art. 26 ust. 10-12. Przepisy tego artykułu stanowiły, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek lub lokal. Kwoty doliczone do dochodu zwiększa się o 10% za każdy rok kalendarzowy do upływu okresu, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym.
Z dniem 01 stycznia 2004r. art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw otrzymał nowe brzmienie. Zmiana została wprowadzona przez art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. O zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956). W myśl tego przepisu podatnicy, którzy korzystali z odliczeń, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000 i przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym:
1) nastąpiło zbycie budynku, lokalu mieszkalnego, udziału we współwłasności lub
2) wynajęto budynek albo lokal mieszkalny osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, lub
3) dokonano zmiany przeznaczenia budynku lub lokalu mieszkalnego na użytkowy albo przeznaczono budynek lub lokal mieszkalny na potrzeby właściciela lub współwłaściciela, lub
4) zbyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku
- są obowiązani doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym nastąpiły te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty.
Dziesięcioletni okres, o którym mowa wyżej
- w pkt 1-3 - liczy się od końca roku podatkowego, w którym otrzymano decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku lub lokalu, w związku z budową którego dokonano odliczeń,
- w pkt 4 – liczy się od końca roku podatkowego, w którym nabyto działkę lub prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę tego budynku.
Z przedstawionych przepisów prawa podatkowego wynika, że jeżeli przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik otrzymał decyzję właściwego organu o pozwoleniu na użytkowanie budynku w związku z budową którego dokonano odliczeń – nastąpiło zbycie tego budynku, podatnik jest obowiązany wykazać w zeznaniu i doliczyć do dochodów roku podatkowego, w którym zaistniały te okoliczności, uprzednio odliczone kwoty w części przypadającej na ten budynek.
Ad 2. Stosownie do art. 7 ust. 15 powołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000r. jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% uzyskanego z tej sprzedaży przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada o której wyżej mowa, nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, a przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) lub e).

Jednocześnie tut. organ podatkowy wyjaśnia, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady opodatkowania w brzmieniu obowiązującym przed 01 stycznia 2007r.
Art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r. stanowi:
1. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.
2. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.
2a. Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).
3. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:
1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch, lat licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.
W terminie płatności podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23).
W związku z powyższym w przypadku sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego jest Pani zobowiązana do zwrotu ulgi mieszkaniowej poprzez doliczenie do dochodu roku podatkowego, w którym zaistniały okoliczności powodujące jej utratę, kwot uprzednio odliczonych w części przypadającej na dany budynek lub lokal. Zbycie tego lokalu dodatkowo skutkuje powstaniem zobowiązania w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007r.

Powyższa interpretacja jest oparta o stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika oraz o stan prawny obowiązujący w dacie zaistnienia przedstawionego zdarzenia.