Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawnypostanawia uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie kolejowych przewozów towarów w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W przypadku komunikacji międzynarodowej przewóz na terytorium danego państwa dokonywany jest przez koleje działające na terytorium tego kraju (często przy wykorzystaniu obcych wagonów), dlatego też część wpływów Spółki z tytułu przewoźnego pobieranego od klientów na poczet przewozu w relacjach międzynarodowych zostaje przekazana obcym zarządom kolei. Analogicznie Spółka otrzymuje od kolei zagranicznych rozrachunki wskazujące należny polskim kolejom udział w przychodach ze sprzedaży usług przewozowych, których część jest wykonywana na odcinku polskim. Powyższy sposób rozliczeń wynika z przepisów konwencji międzynarodowych: „Konwencji o międzynarodowym przewozie kolejami” (CITIF) oraz „Umowy o międzynarodowej komunikacji osobowej” (SMGS).

Jednym z elementów rozliczeń z tytułu przewozów międzynarodowych dokonywanych między zarządami kolei z różnych państw są rozrachunki z tytułu wzajemnej wymiany wagonów, mającej na celu zapewnienie ciągłości wykonania usługi transportowej na terenie obcych kolei. W ramach świadczenia dla klienta kompleksowej usługi transportu towarów w komunikacji międzynarodowej, wagony Spółki są wykorzystywane na terenie obcych kolei celem kontynuacji przewozu towarów załadowanych i nadanych w Polsce. W takiej sytuacji zagraniczny przewoźnik obciąża Spółkę przewoźnym za odcinek w swoim kraju, a jednocześnie jest zobowiązany do rekompensaty na rzecz Spółki z tytułu wykorzystania należących do niej wagonów. Odpowiednio, Spółka jako współwykonawca usługi świadczonej przez koleje zagraniczne na terytorium Polski świadczy usługę transportową, za którą pobiera wynagrodzenia, przy czym jednym z elementów kalkulacji całkowitego wynagrodzenia przysługującego Spółce jest obciążenie wynikające z przewożenia towarów w wagonach należących do obcych kolei.

W praktyce, w przypadku przejazdu składu z terytorium kraju na terytorium innego kraju następuje zamiana lokomotywy na lokomotywę należącą do zarządów kolei państwa na terytorium którego odbywa się transport. Natomiast w celu zapewnienia ciągłości ruchu kolejowego przy przekroczeniu granicy wagony nie podlegają zamianie na wagony należące do kolei, na terytorium których odbywa się transport, a zatem są one wykorzystywane na całej trasie przewozu. Klient zlecający usługę transportu towarów opłaca przewoźne za całą trasę oraz uiszcza należność jednej z kolei obsługujących trasę. Kolej innego państwa obciąża Spółkę za przewóz towarów na jej terenie, jednocześnie Spółka obciąża kolej tego państwa opłatą za wzajemną wymianę wagonów. Z uzyskanej przez Stronę, z Urzędu Statystycznego w Łodzi, opinii interpretacyjnej, nr OK-5672/KU-5296/2006 wynika, iż kompleksowe usługi międzynarodowego towarowego transportu kolejowego, obejmujące udostępnianie wagonów należących do Spółki przewoźnikowi na terenie państwa po którym odbywa się przejazd mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.10.2 „przewozy kolejowe towarów na liniach międzymiastowych podmiejskich i miejskich”.

Podatnik ma wątpliwości, czy opłaty z tytułu czynności polegających na zapewnieniu ciągłości wykonania usługi transportowej poprzez udostępnianie wagonów w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów – zdefiniowanej w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (w przypadku transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, bądź na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli transport jest bezpośrednio związany z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów) lub usług transportu międzynarodowego w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki powyższe czynności polegające na udostępnianiu wagonów w transporcie towarów na sieci kolejowej innego kraju nie mają samodzielnego charakteru, gdyż stanowią element wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, bądź usługi transportu międzynarodowego. Działania te są niezbędne do realizacji usługi podstawowej tj. przewozu towarów. W ocenie Wnioskodawcy mamy do czynienia z usługą o złożonym charakterze, której celem jest zapewnienie przewozu towarów w sposób nieprzerwany z określonej miejscowości w jednym kraju do miejsca docelowego w innym kraju. Ponadto rozliczenia z tytułu wymiany wagonów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę przewozu, pobieranego przez kolej od zlecającego przewóz, będącego beneficjentem usługi. W konsekwencji powyższego Spółka twierdzi, iż do przedmiotowych czynności mają zastosowanie zasady opodatkowania VAT właściwe dla usługi transportu międzynarodowego oraz odpowiednio dla wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy, przez dostawę towarów o której mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 3 w/w ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Z kolei w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Co do zasady miejscem świadczenia w przypadku usług transportowych, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 w/w ustawy  w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, zwanego dalej "wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów", miejscem świadczenia usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna, z zastrzeżeniem ust. 3. Wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, o której mowa w ust. 1, jest również usługa transportu, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce na terytorium jednego państwa członkowskiego, jeżeli bezpośrednio jest związana z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów. Stosownie do ust. 3 powołanego wyżej przepisu, w przypadku gdy nabywca usługi, o której mowa w ust. 1 i 2, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy ten numer.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 w/w ustawy  stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Stosownie do ust. 3 pkt 1 powołanego przepisu, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty,

b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,

c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),

d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Wspólnoty lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Wspólnoty do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego czynności polegające na udostępnianiu wagonów należących do Spółki przewoźnikowi na terenie państwa po którym odbywa się przejazd, są jednym z elementów usług międzynarodowego transportu towarów świadczonych przez Spółkę. Powyższe twierdzenie znajduje oparcie w opinii interpretacyjnej wydanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi. Jednocześnie rozliczenia z tytułu wymiany wagonów stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę przewozu, pobieranego przez kolej od zlecającego transport będącego beneficjentem kompleksowej usługi. Należy podkreślić, iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa podział czynności złożonej z odrębnych rodzajów świadczeń jest podziałem sztucznym i jako taki nie może stanowić podstawy do odmiennego traktowania podatkowego elementów wchodzących w skład tej czynności, a koszt świadczeń pomocniczych bezpośrednio związanych ze świadczeniem zasadniczym powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia zasadniczego.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż powyższe czynności nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlega w tej sytuacji kompleksowa usługa transportu towarów. W przypadku świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu, na mocy powołanego wyżej przepisu art. 83 ust. 1 pkt 23, według stawki 0%. Natomiast w przypadkach określonych w art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wykonane usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach obowiązujących dla wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów.

Mając powyższe na uwadze postanowiono jak na wstępie.

Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.