P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 15 stycznia 2007 r. (z datą wpływu do tutejszego Urzędu w dniu 30 stycznia 2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie części stanowiska dotyczącego określania daty powstania przychodu w przypadku faktur wystawianych wg okresów rozliczeniowych (w części sytuacji opisanej w punkcie 1.) oraz w przypadku kiedy zapłata jest warunkiem korzystania z usług (sytuacja opisana w punkcie 2. wniosku).

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadząc działalność w zakresie świadczenia usług medycznych, oprócz oferowania Klientom usług płatnych przed ich wykonaniem w zależności od ich ilości i rodzaju, oferuje również pakiety usług (abonamenty). W ramach takich pakietów Spółka oferuje dostęp do określonych umową specjalistów oraz badań diagnostycznych. Pakiety te są rozliczane z Klientami wg dwóch sposobów poniżej opisanych:

1. Klienci podpisują umowy okresowe (zazwyczaj na minimum jeden rok), z ustaloną roczną opłatą ryczałtową za opiekę medyczną. Opłaty roczne podzielone są na raty (miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne). Klient zobowiązuje się, że będzie dokonywał opłaty z góry do określonego w umowie dnia za poszczególne okresy. Przykładowo, Klient podpisuje umowę w dniu 31 marca z płatnością ratalną co kwartał i zobowiązuje się do opłacania usług wg następującego harmonogramu:

• w dniu 31 marca z góry za II kwartał kalendarzowy;

• do dnia 30 czerwca z góry za III kwartał kalendarzowy;

• do dnia 30 września z góry za IV kwartał kalendarzowy;

• do dnia 31 grudnia z góry za I kwartał kalendarzowy następnego roku.

Spółka wystawia zgodnie z umową faktury określając na nich okres świadczenia usług, czyli pierwsza faktura określa, że dotyczy usług medycznych za okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca, druga faktura od dnia 1 lipca do dnia 30 września itd.

Podane w umowie i fakturach okresy są bardzo istotne z punktu widzenia możliwości korzystania przez Klienta z usług. W przypadku bowiem kiedy Klient nie ureguluje płatności za określony okres, Spółka dokonuje blokady możliwości korzystania przez niego z usług i w przypadku niepowodzenia działań windykacyjnych, wypowiada umowę.

Pismem z dnia 12 lutego 2007 r. Spółka uzupełniła wniosek informacją, że w działalności Spółki powstają faktury za okresy rozliczeniowe dotyczące dwóch różnych lat kalendarzowych. Faktury te mogą być za okresy o różnej długości, np. w czerwcu 2007 r. może powstać faktura za okres rozliczeniowy od czerwca 2007 r. do stycznia 2008 r., ale również w lutym 2007 r. może powstać faktura za okres rozliczeniowy od lutego 2007 r. do stycznia 2008 r.

2. W celu korzystania z usług pakietowych zawierana jest umowa z pracodawcą, która określa warunki korzystania przez jego pracowników bądź emerytów (czasami też członków rodzin pracowników Klienta) z usług Spółki. Z osobami tymi nie są podpisywane dodatkowe umowy. Wyżej wymienione osoby mają możliwość korzystania z usług dopiero od momentu opłacenia usług za określony okres. Wpłata Klienta jest zatem jego deklaracją korzystania z usług Spółki i dopiero jej dokonanie jest dla Spółki umownym warunkiem otwarcia dla Klienta możliwości korzystania z tych usług. Brak wpłaty oznacza, że Klient nie zamierza korzystać z usług Spółki, a Spółka nie ma prawa od niego tego oczekiwać.

W odniesieniu do wyżej przytoczonych rodzajów oferowanych pakietów usług medycznych oraz w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r., Spółka chce się upewnić co do prawidłowości określania daty powstania przychodu w wyżej wymienionych przypadkach.

Ad. 1. Spółka zamierza od dnia 1 stycznia 2007 r. dla sytuacji korzystania z pakietów medycznych według pierwszego sposobu (opisanego w punkcie 1.) określać datę powstania przychodu na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 12 ust. 3c ustawy i określać tę datę w ostatnim dniu określonego na fakturze okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki w tym przypadku nawet wcześniejsza zapłata należności przez Klienta (w szczególności przed wystawieniem faktury) nie przyspieszy momentu powstania przychodu podatkowego, ze względu na szczególny zapis art. 12 ust. 3c.

W przypadku faktur wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowym, Spółka zamierza określać datę powstania przychodu jednorazowo w dniu 31 grudnia roku, w którym dana faktura została wystawiona.

Ad. 2. Dla sytuacji korzystania z pakietów medycznych według drugiego sposobu (opisanego w punkcie 2.) Spółka zamierza określać datę powstania przychodu powołując się na art. 12 ust. 3e ustawy, w momencie otrzymania zapłaty, ponieważ to zapłata warunkuje rozpoczęcie świadczenia usług medycznych w ramach opieki pakietowej.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie części stanowiska dotyczącego określania daty powstania przychodu w przypadku faktur wystawianych wg okresów rozliczeniowych (w części sytuacji opisanej w punkcie 1.) oraz w przypadku kiedy zapłata jest warunkiem korzystania z usług (sytuacja opisana w punkcie 2. wniosku) informuje co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Według art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Ad. 1

W odniesieniu do opisanego przez Spółkę pierwszego sposobu korzystania przez Klientów Spółki z pakietów usług medycznych przy podpisaniu umowy okresowej, gdy Spółka określa okres trwania umowy zazwyczaj na minimum jeden rok z płatnościami wg zawartego w umowie harmonogramu, zastosowanie znajdzie przepis art. 12 ust. 3c updop, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Datą powstania przychodu w tym przypadku jest ostatni dzień określonego na fakturze okresu rozliczeniowego.

Stwierdzić należy, że nawet wcześniejsza zapłata należności przez Klienta nie przyspieszy momentu powstania przychodu podatkowego, ze względu na szczególny zapis art. 12 ust. 3c.

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 3c updop jest ustalenie stron, że usługa będzie rozliczana cyklicznie, a jeden okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż jeden rok.

W przypadku wyżej wymienionych usług rozliczanych cyklicznie według ustalonych okresów rozliczeniowych, datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast znaczenia ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stanowisko Spółki, że dla sytuacji opisanej w punkcie 1., data powstania przychodu powinna zostać określona na podstawie przepisu art. 12 ust. 3c updop, jest prawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do opisanego przez Spółkę drugiego sposobu korzystania przez Klientów Spółki z usług pakietowych, gdzie zawierana jest umowa z pracodawcą, określająca warunki korzystania przez jego pracowników bądź emerytów (czasami też członków rodzin pracowników Klienta) z usług Spółki, a z osobami tymi nie są podpisywane dodatkowe umowy, zaś ich możliwość korzystania z usług medycznych pojawia się dopiero od momentu opłacenia usług za określony okres i jest zarazem deklaracją korzystania z usług Spółki, datę powstania przychodu należy określić na podstawie art. 12 ust. 3e, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W tym przypadku to zapłata warunkuje rozpoczęcie świadczenia usług medycznych w ramach opieki pakietowej i jest umownym warunkiem otwarcia dla Klienta możliwości korzystania z tych usług. Brak zapłaty oznacza, że Klient nie zamierza korzystać z usług Spółki.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznaje stanowisko Spółki w zakresie punktu 2. za prawidłowe co do zamierzenia określania daty powstania przychodu w momencie otrzymania zapłaty dla sytuacji korzystania z pakietów medycznych według drugiego sposobu (opisanego w punkcie 2.), gdyż to zapłata warunkuje rozpoczęcie świadczenia usług medycznych w ramach opisanej opieki pakietowej.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w części stanowiska Spółki dotyczącego pytania 1. (faktur wystawianych z góry za okres kończący się w następnym roku kalendarzowym, tj. dotyczących dwóch różnych lat kalendarzowych) zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę zakresu praw i obowiązków Podatnika.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14 a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na niniejsze postanowienie przysługuje Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Zażalenie na postanowienie organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu oraz uzasadnienie przyczyn uznania interpretacji zawartej w niniejszym postanowieniu za niewłaściwą.