Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Polesie działając na podstawie art. 14 a - art. 14 d, art. 165 § 1, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku bez numeru z dnia 18.01.2007 r. (data wpływu 19.01.2007 r.) o interpretację z zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego zawartego w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, kontrola skarbowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym po wnikliwej analizie własnego stanowiska wnioskodawcy nie podziela poglądu wyrażonego w ww. wniosku.

W dniu 19.01.2007 r. wpłynęło do tut. organu pismo z dnia 18.01.2007 r. ( uzupełnione pismem z dnia 08.03.2007 r. ) dotyczące interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W powyższym piśmie Podatnik przedstawia następujący stan faktyczny:

Od dnia 02.11.2006 r. podatnik rozpoczął działalność gospodarczą, która polega na świadczeniu usług spawalniczych związanych z nieruchomościami. Usługi będą świadczone na rzecz kontrahentów z Włoch i w całości będą wykonywane na terenie Włoch. Kontrahent z Włoch podaje swój numer VAT, pod którym jest zidentyfikowany we Włoszech.Usługi będą wykonywane za pomocą sprzętu udostępnianego przez kontrahenta zlecającego usługę, jak i również przy wykorzystaniu własnego sprzętu do spawania. Podatnik nie posiada filii na terenie Włoch.

Ponadto na podstawie dokumentów znajdujących się w tutejszym urzędzie ustalono, iż podatnik zgłosił działalność gospodarczą w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych i zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, adres firmy jest tożsamy z miejscem zamieszkania podatnika.

W związku z powyższym Podatnik składa zapytania: o miejsce opodatkowania podatkiem VAT ww. usług, oraz czy będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ewentualnie zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy?

Zdaniem Podatnika w przypadku świadczonych przez niego usług spawalniczych związanych z nieruchomościami na rzecz kontrahenta z Włoch, który podał swój NIP pod którym jest zarejestrowany we Włoszech, podatek VAT w Polsce nie będzie występował. Natomiast podatek VAT będzie opłacał kontrahent z Włoch na zasadzie importu usług. W Polsce usługa ta nie będzie podlegać opodatkowaniu, ale Podatnik będzie musiał wystawić fakturę handlową bez naliczania podatku VAT z zaznaczeniem , że podatek opłaca zleceniodawca oraz wpisaniem na fakturze NIP kontrahenta, mając jednocześnie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i ewentualnie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego wynikającego z przedmiotowego wniosku oraz stanowiska w sprawie, a także w oparciu o obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, iż przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 27 ust. 1 w/w ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Jednakże na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustaw, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Według Słownika Języka Polskiego PWN "nieruchomości" to dobra materialne nieruchome, nieprzenośne, jak place, budynki, lasy, majątki ziemskie. Art. 46 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 293 ze zm.) stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższego wynika, iż z nieruchomością mamy do czynienia zarówno w przypadku samych gruntów (obszarów ziemskich, terenów), jak i budynków (budowli) w potocznym rozumieniu tego słowa, czyli wytworów działalności budowlanej, których cechą jest wyodrębnienie w przestrzeni i połączenie z gruntem w sposób trwały. Za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, można więc uznać takie usługi, których charakter wymaga wykonywania ich w ściśle określonym miejscu w przestrzeni - w miejscu, gdzie położony jest dany teren lub budynek (budowla). Do usług tych należą przede wszystkim wszelkiego rodzaju usługi związane z procesem inwestycyjnym, w tym usługi budowlane, remontowe. W konsekwencji, jeśli Podatnik dokonuje opisanych we wniosku usług spawalniczych związanych z nieruchomościami w ściśle określonej lokalizacji, to przedmiotowe usługi spawalnicze są usługami związanymi z nieruchomościami i podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości (na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Podsumowując, w obliczu powyższego należy stwierdzić, iż usługi spawalnicze związane z nieruchomościami położonymi na terenie Włoch z materiałów powierzonych , wykonywane przez Podatnika na terytorium Włoch, na zlecenie kontrahenta będącego podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym we Włoszech, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług nie jest Polska (na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług) . Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium Włoch, czyli tam, gdzie położona jest nieruchomość, w której Podatnik wykonuje usługi spawalnicze (art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Co do zasady to Podatnik, jako wykonawca opisanych usług , jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia we Włoszech - według zasad obowiązujących w tym państwie - podatku należnego od wykonanych usług, w którym to celu Podatnik powinien zarejestrować się we Włoszech jako podatnik podatku od wartości dodanej. Aby możliwe było rozliczenie podatku należnego od przedmiotowych usług przez usługobiorcę, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym we Włoszech, rozwiązanie takie muszą przewidywać przepisy obowiązujące na terytorium Włoch. Wówczas Podatnik nie miałby obowiązku zarejestrowania się we Włoszech dla podatku od wartości dodanej, a obowiązek rozliczenia podatku od wartości dodanej od usług porządkowych obciążałby włoskiego kontrahenta.

Zgodnie bowiem z art. 21 (1) (a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązany jest podatnik dokonujący opodatkowanych dostaw towarów lub świadczenia usług (...), jeśli jednak opodatkowana dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywana jest przez podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, Państwa Członkowskie mogą postanowić, przy spełnieniu określonych przez nie warunków, że do zapłaty podatku zobowiązana jest osoba, na rzecz której dokonywana jest opodatkowana dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

W związku z brzmieniem powyższych przepisów należy stwierdzić, iż usługi spawalnicze związane z nieruchomościami, wykonywane na terytorium Włoch, a zatem podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju, Podatnik ma obowiązek dokumentować przez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie wówczas, gdy nie jest zarejestrowany we Włoszech dla celów podatku od wartości dodanej. Wbrew twierdzeniom Podatnika, nie jest jednak dopuszczalne wystawienie polskiej faktury VAT dla udokumentowania usług spawalniczych związanych z nieruchomościami, od których podatek podatnik rozlicza na terenie Włoch, jako zarejestrowany tam podatnik podatku od wartości dodanej.

Na podstawie § 27 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 27 ust. 3 rozporządzenia). Zgodnie z § 27 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi. Natomiast § 9 ust. 15 rozporządzenia stanowi, iż faktury wystawiane przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, świadczących usługi określone w art. 27 ust. 3 lub w art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają adnotację, iż podatek rozlicza nabywca.

W fakturze wystawionej dla udokumentowania usług spawalniczych związanych z nieruchomościami, wykonanych na terenie Włoch i na rzecz włoskiego kontrahenta, nie należy zamieszczać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (na podstawie cyt. § 27 ust. 2 rozporządzenia). Brak jest jednak przepisów, które nakazywałaby umieszczenie na takiej fakturze numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, informacji, iż zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, a tym bardziej adnotacji, iż Podatnik rozlicza podatek od tych usług we Włoszech. Po pierwsze, jak wskazano wyżej, faktur, o których mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystawia się, jeśli polski usługodawca jest zarejestrowany dla podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim w celu rozliczenia podatku należnego od wykonywanych (i opodatkowanych) tam usług, co wyklucza możliwość zamieszczania na polskiej fakturze adnotacji, iż usługodawca rozlicza podatek w innym państwie członkowskim. Ponadto, przewidziany w § 27 ust. 4 w/w rozporządzenia obowiązek zamieszczenia w fakturze numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego oraz informacji, iż zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, nie znajdzie zastosowania w przypadku opisanym we wniosku, gdyż o usługach na ruchomym majątku rzeczowym (wykonywanych w państwie członkowskim, w którym zarejestrowany jest ich nabywca) i o usługach związanych z nieruchomościami mówią odpowiednio: art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d i art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, do których odwołuje się w swej hipotezie przepis § 27 ust. 4 rozporządzenia. Dyspozycja § 9 ust. 15 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. również nie znajdzie zastosowania w opisanym przypadku, gdyż przepis ten reguluje obowiązki podatników nie mających siedziby w Polsce, a wykonujących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją odwrotną - z usługami opodatkowanymi poza terytorium Polski, wykonywanymi przez Podatnika mającego siedzibę w Polsce.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Obowiązujące wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług wraz z objaśnieniami określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19.09.2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545). Z treści załączonego do w/w rozporządzenia z dnia 19.09.2005 r. wzoru deklaracji VAT-7 wraz z objaśnieniami, wbrew twierdzeniom Podatnika, wynika, iż wartość opisanych we wniosku usług spawalniczych związanych z nieruchomościami, wykonywanych na terytorium Włoch i w konsekwencji opodatkowanych poza terytorium kraju, należy wykazywać w deklaracji VAT-7 w pozycji 21 zatytułowanej "Dostawa towarów i świadczenie usług, poza terytorium kraju". W objaśnieniach do deklaracji VAT-7 wskazano bowiem, iż w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (a którego zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym zostanie omówione w dalszej części postanowienia), lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Wreszcie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W związku z powyższym Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które są wykorzytywane do wykonywania opodatkowanych we Włoszech usług spawalniczych związanych z nieruchomościami - na podstawie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże należy podkreślić, iż w/w kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju podlegają odliczeniu tylko pod warunkiem, iż mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju (a więc podlegają odliczeniu z uwzględnieniem m.in. ograniczeń przewidzianych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług), a Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Reasumując, choć twierdzenie Podatnika, iż wykonywane na terytorium Włoch i na rzecz włoskiego kontrahenta usługi spawalniczych związanych z nieruchomościami nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest prawidłowe, to należy jednak zaznaczyć, iż podstawę do uznania ww.usług za opodatkowane we Włoszech będzie stanowił przepis art. 27 ust. 2 pkt 1 (dotyczący usług związanych z nieruchomościami), wartość tych usług co do zasady podlega wykazaniu w poz 21 deklaracji VAT-7, dla udokumentowania tych usług nie wystawia się polskich faktur VAT, jeśli Podatnik jest zarejestrowany we Włoszech w celu ich rozliczenia oraz brak jest obowiązku zamieszczania na fakturach wystawionych dla udokumentowania takich usług numeru identyfikacyjnego nabywcy oraz adnotacji, iż podatek rozlicza we Włoszech nabywca lub usługodawca.

W konsekwencji, stanowisko wyrażone przez Podatnika we wniosku z dnia 18.01.2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 08.03.2007 r. należy uznać -za nieprawidłowe

Powyższa interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku.

Ponadto, zgodnie z art.14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.