P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej w piśmie z dnia 07.02.2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 08.02.2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w zakresie ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych powstałych między dniem kapitalizacji odsetek a dniem spłaty skapitalizowanych odsetek.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym podanym we wniosku, w wyniku złożonych przekształceń podmiotowych Spółka jako następca prawny spółek, które zaciągnęły w latach 1996 - 1999 pożyczki, stała się dłużnikiem P-CGB Inc. Przedmiotem wniosku są 3 pożyczki niespłacone do dnia złożenia wniosku.

Przed rokiem 1999 doszło do spłaty części tych pożyczek, natomiast w roku 1999 dokonano kapitalizacji części odsetek od tych pożyczek.

Przedmiotowe pożyczki, dla celów księgowych, na dzień ich zaciągnięcia zostały ujęte po kursie z tego dnia. Na dzień przejęcia spółek-pożyczkobiorców przez Podatnika w roku 2000, przedmiotowe pożyczki, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), ujęto w księgach spółki przejmującej po kursie z dnia połączenia. Zdarzenia te nie wpłynęły na rozliczenia podatkowe żadnej ze spółek. Ponadto system księgowy automatycznie przelicza kwotę zobowiązania z tytułu zaciągniętej pożyczki w każdym dniu roku podatkowego z USD na PLN, jednakże przeliczenie takie, mające charakter wyłącznie rachunkowy, nie ma wpływu na podatkowe rozliczenie różnic kursowych.

Zaciągnięte pożyczki służyły do finansowania bieżącej działalności Spółki.

W roku 2007 Spółka zamierza dokonać spłaty przedmiotowych pożyczek. Ze względu na fakt, że między datą zaciągnięcia pożyczek a datą spłaty wystąpią różne kursy walut, w wyniku zapłaty powstaną różnice kursowe (w zależności od konkretnej pożyczki – dodatnie lub ujemne).

Zgodnie z art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.d.o.p. - Spółka przyjęła kolejność wyceny środków i wartości pieniężnych w walucie obcej według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, tj. FIFO.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że w przypadku spłaty kwot głównych pożyczek dochodzi do realizacji dodatnich i/lub ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 9 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 w związku z art. 15a ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w związku z art. 15a ust. 4 tej ustawy kalkulowane będą odpowiednio, jako:

1) w zakresie głównych kwot pożyczek otrzymanych w latach 1996 - 1999 - różnica między wartością pożyczki w USD z dnia jej otrzymania, przeliczoną według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania pożyczki, a wartością pożyczki w USD z dnia jej spłaty, przeliczoną według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej spłaty (a w przypadku, gdy spłata nastąpi przy użyciu walut zakupionych tego samego dnia - z zastosowaniem faktycznego kursu waluty);

2) w zakresie tej części spłacanych kwot głównych pożyczek, która wynika z dokonanej w 1999 r. kapitalizacji odsetek do kwoty głównej pożyczek - różnica pomiędzy wartością pożyczki w USD z dnia kapitalizacji odsetek, przeliczoną według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień kapitalizacji, wartością pożyczki w USD z dnia jej spłaty, przeliczoną według średniego kursu ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki (a w przypadku, gdy spłata nastąpi przy użyciu walut zakupionych tego samego dnia - z zastosowaniem faktycznego kursu waluty).

Ponadto Spółka wnosi o potwierdzenie, że tak skalkulowane różnice kursowe zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio zwiększają przychody podatkowe Spółki (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub zwiększają koszty uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych).

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że spłata pożyczek będzie miała miejsce w 2007 roku, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 października 2007 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia dochodów (ewentualnie strat) z tytułu różnic kursowych będą miały zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. w już znowelizowanym brzmieniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., kwota główna pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy.

Jednocześnie wydatki na spłatę kwoty głównej pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, które stają się kosztem w momencie kapitalizacji.

Zgodnie z art. 9b u.p.d.o.p. (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.) podatnik ma prawo wyboru metody, według której ustalać będzie różnice kursowe dla celów podatkowych.

W sytuacji, w której podatnik nie wybierze możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.p. określone w art. 15a u.p.d.o.p.

Spółka wyjaśnia, że nie zdecydowała się skorzystać z możliwości ustalania różnic kursowych według przepisów o rachunkowości i stosuje zasady określone w art. 15a u.p.d.o.p.

Regulacje u.p.d.o.p. szczegółowo normują zasady ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych, w tym przypadku pożyczek zaciągniętych i spłaconych w walucie obcej.

Obecne przepisy omawianej ustawy stanowią wprost, że różnice kursowe, które realizują się przy spłacie kwoty głównej pożyczki, mają wpływ na wynik podatkowy pożyczkobiorcy i w zależności od tego, czy stanowią dodatnie, czy ujemne różnice kursowe modyfikują odpowiednio przychody lub koszty uzyskania przychodu.

W szczególności dla określenia skutków podatkowych znaczenie ma data faktycznego otrzymania pożyczki oraz data jej faktycznej spłaty.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zdarzenia restrukturyzacyjne, takie jak połączenia spółek (w wyniku których doszło na mocy sukcesji generalnej do przejęcia przez Spółkę praw i obowiązków wynikających z umów pożyczek zawartych przez jej poprzedników prawnych), nie będą miały wpływu na określenie daty początkowej i końcowej dla zastosowania kursu przy obliczaniu tak dodatnich jak i ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych w odniesieniu do przedmiotowych pożyczek.

Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., oprócz dat granicznych dla obliczania różnic kursowych powstałych na kwocie głównej pożyczki, wskazują kurs walut, jaki dla obliczania tych różnic należy zastosować. Zgodnie z brzmieniem tych przepisów do wyliczenia wartości pożyczki na dany dzień, użyty powinien być faktycznie zastosowany kurs waluty odpowiednio z dnia jej otrzymania oraz z dnia spłaty pożyczki. Niemniej zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu walut w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W wyniku kapitalizacji odsetek dokonanej w 1999 roku, kapitalizacji uległa kwota odsetek w walucie obcej.

W dniu kapitalizacji doszło do zaciągnięcia pożyczki w wysokości kapitalizowanych odsetek w walucie obcej, a dzień kapitalizacji stanowi dzień otrzymania tej części pożyczki.

W związku z tym, Spółka w dniu otrzymania tej części pożyczki nie zastosowała faktycznie żadnego kursu walut, gdyż przy otrzymaniu tej części pożyczki nie nastąpiło faktycznie kupno (bądź sprzedaż) walut.

W rezultacie, w związku z powyższym, oraz z brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., w opinii Podatnika różnice kursowe powstałe w momencie spłaty części kwoty głównej pożyczki powstałej w wyniku kapitalizacji odsetek od tej pożyczki powinny być ustalane analogicznie jak w przypadku otrzymania pożyczki, przy czym dzień kapitalizacji będzie odpowiadał dacie otrzymania pożyczki (tzn. różnice kursowe będą liczone od dnia kapitalizacji od dnia spłaty danej części pożyczki).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, uznając stanowisko Spółki w zakresie ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych powstałych między dniem kapitalizacji odsetek a dniem spłaty skapitalizowanych odsetek za nieprawidłowe, stwierdza co następuje:

Jak stanowi art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 29 listopada 2006 r. Nr 217, poz. 1589), ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, z wyjątkiem art. 1 pkt 18 lit. a tiret trzecie, w części dotyczącej dochodów Banku Gospodarstwa Krajowego stanowiących równowartość dochodów uzyskanych przez Fundusz Kolejowy, oraz art. 8, które wchodzą w życie z dniem ogłoszenia.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, Spółka spłacając w roku 2007 r. pożyczki, powinna stosować do rozliczania skutków podatkowych wynikających z tej spłaty przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące w roku 2007.

Stosownie do art. 9b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie u.p.d.o.p. - Podatnik dokonał wyboru metody ustalania różnic kursowych dla celów podatkowych wynikającej z art. 15a u.p.d.o.p.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ust. 1 tego przepisu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Do różnic kursowych dotyczących otrzymanych pożyczek zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p.

W myśl tych przepisów dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na dwa momenty ustalania wartości pożyczki udzielonej w walucie obcej, od których zależeć będzie powstanie ujemnych bądź dodatnich różnic kursowych u pożyczkobiorcy. Jest to dzień otrzymania pożyczki i dzień jej spłaty.

Zdaniem organu podatkowego wydającego niniejszą interpretację, za dzień otrzymania pożyczki nie może być uznany dzień, w którym doszło do kapitalizacji odsetek naliczonych od kwoty głównej pożyczki.

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Efektem kapitalizacji odsetek jest powiększenie kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Równocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W świetle przepisów u.p.d.o.p. odsetki naliczone nie stanowią przychodów i odpowiednio kosztów uzyskania przychodu.

Jeżeli jednak odsetki zostają skapitalizowane, co powoduje podwyższenie zobowiązania głównego, od którego mogą być naliczane kolejne odsetki, to są one u wierzyciela przychodem w każdorazowej dacie ich kapitalizacji dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów i drugostronnie u dłużnika w tej samej dacie kapitalizacji są kosztem uzyskania przychodów.

W wyniku kapitalizacji kwota skapitalizowanych odsetek zostaje zaliczona do kwoty zobowiązania głównego, przestaje zatem mieć charakter odsetek.

Kapitalizacja odsetek jest traktowana na równi z ich zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek prawny - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty.

Kapitalizacja odsetek nie powoduje zatem, że pożyczkobiorca otrzymuje pożyczkę stanowiącą równowartość skapitalizowanych odsetek.

Otrzymanie i spłata pożyczki pozostają obojętne podatkowo.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., kwota główna pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkobiorcy.

Jednocześnie wydatki na spłatę kwoty głównej pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p., z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, które stają się kosztem w momencie kapitalizacji.

Odsetki skapitalizowane są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane odmiennie od kwoty głównej pożyczki i stanowią przychód i odpowiednio koszt uzyskania przychodów w momencie kapitalizacji.

Wobec powyższego nie można traktować kapitalizacji odsetek równoznacznie z otrzymaniem pożyczki.

W momencie spłaty skapitalizowanych odsetek nie powstaną zatem różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych pomiędzy wartością pożyczki z dnia kapitalizacji odsetek a wartością pożyczki z dnia jej spłaty. W konsekwencji w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie dojdzie do powstania przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych.

W związku z powyższym, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 07.02.2007 r. w części dotyczącej sposobu ustalenia dla celów podatkowych różnic kursowych powstałych między dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty udzielona zostanie odrębnym postanowieniem.

Niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez Pytającego.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni od doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.