Zgodnie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), stosownie do swojej właściwości miejscowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Sp. z o.o., funkcjonująca na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.), rozpoczęła inwestycję polegającą na budowie lokali mieszkalnych na wynajem. Wybudowane lokale mieszkalne będą stanowiły środki trwałe, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Środki na budowę lokali mieszkalnych finansowane będą w 70% kredytem z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, w 20% z Urzędu Miejskiego i w 10% z wniesionej przez partycypanta kwoty partycypacji. Partycypantem mogą być pracodawcy, a także osoby prawne oraz osoby fizyczne. Po zawarciu stosownej umowy z Towarzystwem Budownictwa Społecznego i wniesieniu kwoty w wysokości 10% kosztów budowy lokalu, partycypant nabędzie prawo do dysponowania lokalem, tj. uzyska możliwość wskazania osoby, która będzie najemcą danego mieszkania. Wysokość kwoty partycypacji uzależniona będzie od powierzchni użytkowej i kosztu budowy 1 m² powierzchni użytkowej mieszkania. Wniosek wstępny dla ww. inwestycji o udzielenie kredytu ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego został złożony przez Spółkę przed 01.01.2005 r., natomiast pierwsze wpłaty partycypacji dokonywane będą w maju 2007 r. W związku z powyższym Spółka wniosła zapytania:

• Czy od partycypacji wnoszonej na budowę mieszkań czynszowych, budowanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego w oparciu o ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, podatnik winien opłacać podatek dochodowy?

Zdaniem podatnika:

Zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, dochodu uzyskanego przez Spółkę z wpłaconej w 2007 r. kwoty partycypacji, według podatnika może nastąpić na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy podatkowej, zgodnie z którym dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem podatnika, partycypacja stanowi bowiem w Towarzystwie Budownictwa Społecznego dopłatę środków niezbędnych do sfinansowania danego zadania inwestycyjnego polegającego na budowie lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie stwierdza, na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego:

• art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.),

Z wniosku podatnika wynika, iż Towarzystwo Budownictwa Społecznego rozpoczęło inwestycję polegającą na budowie lokali mieszkalnych na wynajem. Wybudowane lokale mieszkalne będą stanowiły środki trwałe, od których Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych. Środki na budowę lokali mieszkalnych finansowane będą między innymi z wniesionej przez partycypanta kwoty partycypacji, której wysokość uzależniona będzie od powierzchni użytkowej i kosztu budowy 1 m² powierzchni użytkowej mieszkania. Pierwsze wpłaty kwot partycypacji dokonywane będą w maju 2007 r. Partycypanci po zawarciu stosownej umowy z Towarzystwem Budownictwa Społecznego i wniesieniu określonej kwoty partycypacji na sfinansowanie kosztów budowy lokalu nabędą prawo do dysponowania tym lokalem, tj. uzyskają możliwość wskazania osoby, która będzie najemcą danego mieszkania.

Zasady powstawania i funkcjonowania towarzystw budownictwa społecznego reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego w art. 23 ust. 1 i art. 27 ust. 1 (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Towarzystwo Budownictwa Społecznego, działając na podstawie przepisów ww. ustawy, w związku z realizowanymi przedsięwzięciami inwestycyjno – budowlanymi, w myśl art. 29 i art. 29 a ww. ustawy, może zawierać umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań przeznaczonych na wynajem z różnymi podmiotami, tj. z pracodawcą, działającym w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników, a także z osobami prawnymi mającymi interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie oraz z osobami fizycznymi, które będą najemcami lokalu mieszkalnego.

Przepis art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowi, że przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie więc dochód uzyskany z tej formy działalności, na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zaś dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;

1. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
2. Dochody określonych grup podatników mogą wprawdzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w odniesieniu do dochodów towarzystw budownictwa społecznego art. 17 ust. 1 pkt 44), jednakże zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, co oznacza, że korzystać z ww. zwolnienia może całość lub część dochodu danego podmiotu, lecz po spełnieniu warunków określonych w ustawie podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie, dochód uzyskany przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego z wpłaconej kwoty partycypacji, nie będzie zwolniony od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14 a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m. Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, jednak należy odwołać się do definicji legalnych zawartych w innych źródłach.

Pojęcie „dotacji” określone zostało w art. 106 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), zgodnie z którym dotacja jest rodzajem wydatku z budżetu państwa przeznaczonym na wskazane w tym przepisie cele oraz w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 2004 r., zgodnie z którym, pod pojęciem dotacji należy rozumieć bezzwrotną pomoc finansową udzieloną instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu w celu popierania określonej działalności, która pochodzi z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego.

Ustawa o finansach publicznych nie definiuje pojęcia „subwencji”. Pod pojęciem tym należy jednak rozumieć bezzwrotne, finansowe, publicznoprawne świadczenie państwa na rzecz innych podmiotów.

Przez „dopłatę” natomiast, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., Warszawa 2004 r., należy rozumieć dopłacenie do czegoś, sumę, którą się dopłaca. Wprawdzie partycypacja jest formą dopłaty na określony cel, w przedmiotowej sprawie do budowy mieszkań dla przyszłych najemców, lecz nie jest to dopłata w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy podatkowej.

Przez ”nieodpłatne świadczenie” zaś, według orzecznictwa sądowego, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu i otrzymane przez podatnika przysporzenie w jego majątku mające konkretny wymiar finansowy. Kwota partycypacji nie posiada charakteru świadczenia nieodpłatnego z uwagi na brak cech nieekwiwalentności, gdyż partycypantom w zamian za współudział finansowy w inwestycji przysługuje prawo wskazania osoby, z którą to, z chwilą zakończenia budowy i przekazania budynku do użytkowania, Towarzystwo Budownictwa Społecznego zawrze umowę najmu lokalu, a przypadku partycypantów będących osobami fizycznymi wpłacona kwota partycypacji podlega dodatkowo zwrotowi na zasadach i w terminach określonych w ustawie o niektórych formach popierania budownictwa społecznego.

Reasumując, w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód uzyskany przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego z wpłaconej kwoty partycypacji nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy podatkowej. Zwolnienie podatkowe określone w tym artykule obejmuje bowiem dochody otrzymane tytułem dotacji i jest uzasadnione w przypadku, gdy są to dochody otrzymywane przez podatników z budżetu państwa, gdyż w systemie polskich finansów publicznych dotacje to jedna z pozycji wydatków budżetu państwa. Ustawodawca w przepisie tym obok dotacji posługuje się wprawdzie uzupełniającymi określeniami (subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia), lecz pozwala to jedynie ująć w systemie podatkowym te przypadki wsparcia finansowego, które nie mieszczą się w klasycznej formule dotacji publicznych.

Interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Interpretacja nie jest wiążąca dla strony, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i § 2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa).

Na postanowienie – zgodnie z art. 14 a § 4 i art. 236 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie, za pośrednictwem organu, który je wydał.