W dniu 25.09.2006 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Strony o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Pełnomocnik Strony zwrócił się z zapytaniem kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w sytuacji umorzenia przez Gminę użytkownikowi wieczystemu opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania, gdy warunkiem umorzenia przedmiotowej opłaty jest zapłata przez użytkownika wieczystego kwoty podatku VAT, wynikającej z umorzonej opłaty rocznej.
W ocenie wnioskodawcy w sytuacji, gdy warunkiem umorzenia należności z tytułu wieczystego użytkowania gruntu jest uregulowanie przez dłużnika należnego podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą umorzenia opłaty rocznej.
Jak wskazuje podatnik użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej i w każdym przypadku otrzymanie przez podatnika opłaty dotyczącej wieczystego użytkowania przed wykonaniem usługi (tj. przed upływem terminu na jaki zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego), należy traktować jako zaliczkę. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W przedstawionej sytuacji zapłata przez użytkownika wieczystego podatku VAT od należnej opłaty rocznej, zgodnie z przepisami Uchwały Rady Miejskiej Wrocławia, warunkuje umorzenie opłaty rocznej. Należna opłata roczna, umorzona pod warunkiem wpłaty podatku VAT, stanowiłaby zaliczkę, a obowiązek podatkowy powstałby z chwilą jej otrzymania. Tak więc w sytuacji, gdy warunkiem umorzenia należności z tytułu wieczystego użytkowania, jest uregulowanie przez dłużnika należnego podatku od towarów i usług, wynikającego z tej opłaty, a dłużnik VAT zapłacił, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą umorzenia należnej opłaty.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu ww. wniosku postanowieniem z dnia 6.12.2006 r. Nr PPII 443/482/73861/06 stwierdził, iż stanowisko Strony jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, organ podatkowy stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1, nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie.
Z kolei przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
W związku z powyższym, ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, należy uznać że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Zdaniem organu podatkowego I instancji do czynności oddania nieruchomości gruntowych w użytkowanie wieczyste znajdują zastosowanie zasady ogólne dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Natomiast zgodnie z ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.
W ocenie organu I instancji, ponieważ użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, zgodnie z wymienionymi wyżej zasadami, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu wskazany przez podatnika „podatek od towarów i usług wynikający z umorzonej opłaty rocznej ” w rzeczywistości nie jest takowym (obowiązek podatkowy w związku z umorzeniem opłaty rocznej nie powstaje), lecz powinien być traktowany jako zaliczka otrzymana przez podatnika w związku z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie. W konsekwencji obowiązek podatkowy, dotyczący tej zaliczki powstaje z chwilą jej otrzymania.
Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie.
Podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzuca naruszenie prawa, poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.
W ocenie podatnika obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, powstaje, pomimo braku dokonania przez użytkownika fizycznej wpłaty. Gmina umarzając użytkownikowi należność – opłatę roczną z tytułu użytkowania wieczystego i zobowiązując go jednocześnie do uiszczenia kwoty podatku VAT, wyraża na to zgodę i w związku z powyższym skutkuje to tak, jakby wpłata została przez użytkownika uiszczona. Gmina nie może bowiem w takiej sytuacji dochodzić zapłaty, ani też oczekiwać, że zapłata ta kiedykolwiek nastąpi, pomimo wykonania usługi odpłatnej. Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem usług w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to obowiązek podatkowy przy takiej „quasi” zapłacie również powstanie tak jakby powstał przy wpłacie zaliczki. Momentem powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji jest chwila umorzenia należnej opłaty rocznej.
Rozpatrując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do przedstawionych w zażaleniu zarzutów uznał co następuje:
Zgodnie z art. 14b§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku powinien być konkretny i wyczerpujący. W sytuacji, gdy opis stanu faktycznego jest niejasny lub budzi wątpliwości, organ podatkowy powinien wystąpić do wnioskodawcy o wyraźne określenie stanu faktycznego. W przypadku braku przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy winien wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych.
W przedmiotowej sprawie zapytanie podatnika dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w przypadku umorzenia przez podatnika użytkownikowi wieczystemu opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania, podczas gdy warunkiem umorzenia przedmiotowej opłaty jest zapłata przez użytkownika wieczystego kwoty podatku od towarów i usług, wynikającej z umorzonej opłaty rocznej.
Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, iż oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie jest dostawą towarów, a nie usługą, jak twierdzi organ podatkowy I instancji oraz Strona. Takie stanowisko zostało wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 8.01.2007 r. sygn. akt I FSK 27906. Zdaniem Sądu korzystający z tego prawa mogą dysponować nieruchomością w sposób zbliżony do właściciela, z wyłączeniem innych osób, przez bardzo długi czas. Skoro użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym zbliżonym do własności, to – zdaniem Sądu - nie trzeba go wprost wskazywać w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zajął też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 157/07.
Jak z powyższego wynika w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ I instancji nie mógł uwzględnić poglądu prawnego wyrażonego w tym wyroku co do charakteru podatkowego ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu.
Dla oceny stanowiska wnioskodawcy konieczna jest ocena w jakim zakresie zaprezentowany w cyt. wyżej wyroku pogląd prawny może mieć zastosowanie, w tym także dla ustalenia czy dla oceny sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotna jest nie tylko data umorzenia opłat z tytułu zawartej umowy, ale także data jej zawarcia.
Zgodnie z poglądem wyrażonym we wskazanej wyżej uchwale „konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów będzie stwierdzenie, że w przypadku gdy taka czynność nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. (tj. przed tym dniem dokonano wpisu prawa użytkowania wieczystego w księdze wieczystej na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu tego prawa) nie podlega ona obecnie podatkowi od towarów i usług.
W tym też kontekście istotne jest ustalenie co do trybu w jakim nastąpiło ustanowienie wieczystego użytkowania gruntu tj. czy w oparciu o umowę czy też na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 261, poz. 2603).
Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji decyzji.