D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 roku Dz. U nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 9 stycznia 2007 roku na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2006 roku nr 1471/DPF/415-94/06/TM (doręczone 2 stycznia 2007 roku) wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie:

orzeka

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 29 września 2006 roku Spółka, działając przez ustanowionych pełnomocników, wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez wyjaśnienie, czy powinna jako płatnik pobierać i wpłacać zaliczki na ten podatek od dochodów wypłacanych na podstawie opisanej we wniosku umowy zawartej z osobą fizyczną, prowadzącą jednoosobowo działalność gospodarczą, której celem byłoby zapewnienie w biurze regionalnym Spółki profesjonalnego wsparcia zespołów agentów w zakresie sprzedaży. W ramach przedmiotowej umowy Spółka zamierza powierzyć wybranej osobie realizację następujących zadań w zakresie koordynacji działalności biura regionalnego:
1.pośredniczenie w zawieraniu umów z klientami Spółki
2.doradztwo w zakresie maksymalizacji sprzedaży usług Spółki,
3.zapewnienie terminowej i zgodnej z zamówieniami Klienta instalacji abonamentowej,
4.opracowywanie planów sprzedaży własnych, planów sprzedaży koordynowanego zespołu agentów oraz raportowanie ich realizacji,
5.udział w wyznaczaniu celów sprzedaży członkom zespołu,
6.poszukiwanie i nawiązywanie kontraktów z potencjalnymi klientami,
7.wsparcie klienta przy określaniu jego szczegółowych potrzeb i proponowanie odpowiednich rozwiązań,
8.przygotowywanie ofert i kontraktów we współpracy z innymi osobami,
9.nawiązywanie i utrwalanie długotrwałych związków partnerskich z kluczowymi klientami,
10.aktualizacja baz danych Spółki o klientach oraz informacji o działaniach konkurencji Spółki,
11.planowanie i realizacja sprzedaży koordynowanego zespołu w ramach oferty Spółki,
12.opieka posprzedażna nad klientem,
13.dbałość o tworzenie i podtrzymywanie odpowiedniego wizerunku Spółki,
14.doradztwo w zakresie budowy zespołu, w tym w zakresie jego rekrutacji,
15.analiza pracy członków zespołu i rekomendacje dotyczące stosowania przez Spółkę środków motywacji członków zespołu,
16.prowadzenie szkoleń dla członków zespołu.

Zgodnie z planowaną umową wynagrodzenie usługodawcy będzie składało się ze stałego, miesięcznego wynagrodzenia oraz wynagrodzenia prowizyjnego, którego wysokość zależna będzie od wyników sprzedaży koordynowanego zespołu. Umowa nie przewidywałaby prawa do reprezentowania Spółki na podstawie pełnomocnictwa przy zawieraniu umów z klientami.

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa umowa wykazuje cechy pozwalające zakwalifikować ją do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącej źródłem przychodów, z którym przepisy podatkowe nie wiążą obowiązku poboru i zapłaty przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2006 roku nr 1471/DPF/415-94/06/TM (doręczonym Stronie 2 stycznia 2007 roku) Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie potwierdził stanowiska zawartego we wniosku. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji opisana we wniosku umowa zawiera elementy charakterystyczne dla umów o podobnym charakterze do kontraktów menedżerskich, kwalifikujące ją na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9, tj. do przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Spółka zatem będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dokonywanych na rzecz osoby fizycznej wypłat na podstawie przedmiotowej umowy.

Kwestionując stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w wyżej wymienionym postanowieniu, w dniu 9 stycznia 2007 roku Podatnik złożył za pośrednictwem poczty zażalenie, w którym wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 29 września 2006 za prawidłowe. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenie art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem Spółki, umowa o treści opisanej wyżej nie jest umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, ponieważ nie jest umową określoną przepisami ustawy z dnia 25 września 1981 roku o przedsiębiorstwach państwowych (Dz.U. Z 2002 r., Nr 112, poz. 981 ze zm.). Strona przedstawiła ponadto argumenty na poparcie swego stanowiska, iż opisana umowa nie jest także kontraktem menedżerskim, ponieważ jej przedmiotem nie jest zarządzanie przedsiębiorstwem. Żaden z elementów umowy opisanej we wniosku Podatnika nie dotyczy bowiem zarządzania przedsiębiorstwem Podatnika w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, do którego odsyła dyspozycja art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swego stanowiska Podatnik powołał się na doktrynę oraz przytoczył interpretacje organów podatkowych podkreślając, iż charakterystycznym elementem umów wskazanych w art. 13 pkt 9 w/w ustawy jest zarządzanie, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo, jako całość. W ocenie Podatnika, umową o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktem menedżerskim lub umową podobną) nie jest umowa, gdzie – obok doradztwa – występuje co prawda kontrola i bezpośredni nadzór sprawowany przez usługodawcę (koordynacja określonych działań), lecz kontrola ta i nadzór nie dotyczą całego przedsiębiorstwa, ponieważ ograniczone są do pewnego tylko obszaru (terytorialnego bądź funkcjonalnego) tego przedsiębiorstwa. Zdaniem wnioskodawcy za menedżerów należy więc uznać tylko takie osoby, którym powierzono kierowanie przedsiębiorstwem jako całością, a nie – tylko wąskim fragmentem jego spraw, czyli: członków zarządu (względnie prokurentów), których zakres upoważnienia do prowadzenia spraw firmy nie jest ograniczony. Nie można uznać za menedżera jakiejkolwiek osoby, która – choćby w ograniczonym zakresie – sprawuje kontrolę lub nadzór nad mniejszym lub większym zespołem organizacyjnym wewnątrz firmy, przyjęcia takiego stanowiska prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania skutku, iż menedżerem jest każdy, kto odpowiedzialny jest za choćby najmniejszy fragment działalności firmy i „zarządza” nim.

Strona podkreśliła, iż w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą przepis art. 13 pkt 9 stanowi wyjątek od ogólnej zasady kwalifikacji ich dochodów do art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli do pozarolniczej działalności gospodarczej, w związku z czym przy wykładni art. 13 pkt 9 należy z jednej strony poszukiwać możliwie ścisłego znaczenia tego przepisu, z drugiej zaś – precyzyjnego, obiektywnego i łatwego do zastosowania w praktyce – kryterium podziału umów z elementami zarządzania na umowy stanowiące umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakty menedżerskie, umowy podobne (kwalifikowane do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz umowy pozostałe (kwalifikowane do art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy). Ponadto Podatnik przedstawił argumentację przemawiającą za uznaniem, że umowa będąca przedmiotem interpretacji nie jest także umową o charakterze podobnym do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub kontraktów menedżerskich. O podobieństwie do tych umów można bowiem mówić jedynie w przypadku umów, których przedmiotem jest zarządzanie przedsiębiorstwem.

Zdaniem Podatnika czynności opisane we wniosku mieszczą się w zakresie czynności „doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”, klasyfikowanych w podklasie 74.14.A PKD, obejmującej:doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i służb publicznych w zakresie:- kontaktów ze środkami masowego przekazu i „public relations”,- opracowywania systemów prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków,- planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania,- doradztwa połączonego z zarządzaniem (np. działalność agronomów w rolnictwie)doradztwo personalne rozumiane w szczególności jako:- dokonywanie analiz kwalifikacji pracowników i formułowanie zakresu obowiązków,- określanie pożądanych kwalifikacji kandydatów,- dobór i rekomendowanie kandydatów na określone stanowiska pracy, - doradztwo z zakresu przepisów i procedur dotyczących doboru i zatrudniania pracowników. Podklasa ta nie obejmuje zarządzania i kierowania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, sklasyfikowanego w 74.14. B. Zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (podklasa74.14. B PKD) obejmuje zarządzanie i kierowanie przez osoby fizyczne działalnością gospodarczą na podstawie kontraktu. Natomiast przez czynności o charakterze podobnym do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem lub do kontraktów menedżerskich – zdaniem Podatnika – należy rozumieć tylko takie umowy, których przedmiotem jest zarządzanie i kierowanie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, to jest takie umowy w których przedsiębiorca powierza osobie fizycznej zarządzanie i kierowanie działalnością gospodarczą na podstawie kontraktu. W umowie opisanej we wniosku brak elementów zarządzania i kierowania działalnością gospodarczą Spółki. Umowa dotyczy co do zasady doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i doradztwa w zakresie zarządzania działalnością gospodarczą Podatnika, a w szczególności planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania oraz dokonywanie analiz kwalifikacji pracowników i formułowanie zakresu obowiązków i dobór i rekomendowanie kandydatów na określone stanowiska pracy. Spółka argumentuje, iż przedmiotem umowy opisanej we wniosku nie jest zarządzanie, ponieważ przez „zarządzanie” („zarząd”) należy rozumieć wydawanie poleceń, wykonywanie czynności administracyjnych, kierowanie czymś, zaś osobą sprawująca zarząd jest osoba kierująca działalnością innych osób. Zakres usług, które mają zostać zlecone osobie fizycznej w umowie będącej przedmiotem wniosku nie przewiduje takich kompetencji, w szczególności nie przewiduje możliwości kierowania przez usługodawcę działalnością osób przez Spółkę zatrudnionych i wydawania tym osobom jakichkolwiek poleceń. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem działalnością Spółki i kierowaniem działalnością osób przez nią zatrudnionych pełnić będzie Zarząd Spółki.

Ponadto, jak podkreśliła Spółka, wbrew opinii organu podatkowego pierwszej instancji, udział w zysku przedsiębiorstwa nie jest cechą typową dla kontraktu menedżerskiego. Określony umową sposób kalkulacji wynagrodzenia nie oznacza, że kontrahentowi Spółki będzie przysługiwało prawo do udziału w zysku przedsiębiorstwa. Przyjęcie takiego toku rozumowania oznaczałoby, iż za zatrudnionych na podstawie umów o podobnym charakterze do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontraktów menedżerskich należałoby uznać wszystkich tych pracowników przedsiębiorstw państwowych, którzy na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 września 1981 roku o samorządzie załogi przedsiębiorstwa państwowego uczestniczą w zarządzaniu przedsiębiorstwami otrzymują premie uzależnione od wysokości zysku przedsiębiorstwa. Dodatkowo pismem z dnia 8 marca 2007 roku (data nadania w Urzędzie Pocztowym), będącym odpowiedzią na wezwanie Strony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 23 lutego 2007 roku do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Podatnik wskazał na okoliczność doręczenia mu zaskarżonego postanowienia po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji wniosku Spółki. Wniosek Spółki został złożony w dniu 29 września 2006 roku, natomiast postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 grudnia zostało doręczone Spółce w dniu 2 stycznia 2007 roku, czyli – jak podnosi Strona – po upływie terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe obliguje organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznanie, iż organ podatkowy pierwszej instancji związany jest stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia 29 września 2006 r. Na poparcie tego stanowiska Podatnik powołuje się na orzecznictwo.

Rozpatrując sprawę w wyniku złożonego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu, i wyjaśnia co następuje:

Kwestią sporną w sprawie będącej przedmiotem zażalenia jest prawidłowa kwalifikacja przychodów wypłacanych osobie fizycznej na podstawie opisanej we wniosku umowy, a co za tym idzie – wyjaśnienie kwestii obowiązków Płatnika. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowa umowa wykazuje cechy pozwalające zakwalifikować ją do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącej źródłem przychodów, z którym przepisy podatkowe nie wiążą obowiązku poboru i zapłaty przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, opisana we wniosku umowa wykazuje cechy kwalifikujące ją na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Zdaniem Strony, zakres czynności określonych w umowie nie mieści sie w zakresie pojęciowym umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem przedmiotową umowę należy zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącej źródłem przychodów, z którym przepisy podatkowe nie wiążą obowiązku poboru i zapłaty przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W świetle dyspozycji przytoczonego wyżej art. 13 pkt 9 w/w ustawy do zakwalifikowania przychodów podatnika do przychodów z działalności wykonywanej osobiście na podstawie tego przepisu wystarcza, że czynności wykonuje się w oparciu o umowę o podobnym charakterze do tzw. umów menedżerskich. Pojęcie to jest pojęciem otwartym, do którego należy także zaliczyć umowy obejmujące swoim zakresem czynności nie będące zarządzaniem ani usługami menedżerskimi wykonywanymi na rzecz przedsiębiorstwa. Przedstawione przez Stronę czynności wykonywane przez osobę fizyczną, z którą zawarto tego typu umowę, tj. czynności koordynujące pracę biura Podatnika wykazują cechy umów podobnych do tzw. kontraktów menedżerskich. Wprawdzie czynności wchodzące w zakres omawianej umowy nie obejmują zarządzania ani kierowania przedsiębiorstwem – co wykazano w zażaleniu – jednakże nie jest to warunek konieczny, pozwalający na zakwalifikowanie jej do tzw. umów o podobnym charakterze do kontraktów menedżerskich. Istnienie elementu zarządzania czy też kierowania przedsiębiorstwem czyniłoby przedmiotową umowę właśnie kontraktem menedżerskim lub umową o zarządzanie. Brak tego elementu, przy występowaniu innych, takich jak koordynacja działań zespołu agentów w zakresie realizacji ogółu powierzonych zadań, przydaje przedmiotowej umowie charakter umowy p o d o b n e j do kontraktów menedżerskich.

Taka kwalifikacja czynności prawnej dokonanej pomiędzy Spółką a osobą fizyczną, której powierzono realizację określonych powyżej zadań nakłada na Spółkę obowiązki o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązek pobrania od dokonywanych wypłat zaliczek na podatek dochodowy i – zgodnie z art. 42 ust. 1 – odprowadzania ich w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną - według siedziby bądź miejsca wykonywania działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Dodatkowo, odpowiadając na zarzut doręczenia Spółce zaskarżonego postanowienia po upływie trzech miesięcy od dnia otrzymania przez organ pierwszej instancji wniosku Spółki, co obliguje organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania, iż organ podatkowy pierwszej instancji związany jest stanowiskiem zawartym we wniosku z dnia 29 września 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia, co następuje. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku n i e w y d a n i a przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Na uwagę zasługuje fakt, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało 27 grudnia 2006 roku (a wysłane za pośrednictwem Poczty 28.12.2006 r.), zaś przytoczony wyżej art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie uzależnia liczenia wskazanego w nim trzymiesięcznego terminu od dnia otrzymania przez organ wniosku do dnia otrzymania przez podatnika rozstrzygnięcia tego wniosku. Ustawodawca precyzyjnie posługuje sie pojęciami takimi jak: otrzymanie bądź wydanie, w związku z czym utożsamianie użytego w przepisie tym wyrażenia niewydanie postanowienia we wskazanym terminie z nieotrzymaniem go przez podatnika (niedoręczeniem postanowienia) w tym terminie nie jest uzasadnione. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się ze stwierdzeniem, iż ukonstytuowało się stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o pisemną interpretację prawa z dnia 29 września 2006 r. Wskazać również należy, iż powołane w piśmie Strony z 8 marca 2007 roku wyroki dotyczą indywidualnych spraw podatników, którzy z wnioskiem o interpretację wystąpili na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, a następnie skorzystali z przysługującego im środka odwoławczego oraz prawa wniesienia skargi do WSA, i wiążą one organy podatkowe w tych konkretnych sprawach. Ponadto, na uwagę zasługuje fakt, iż wyroki te nie są prawomocne.

Reasumując powyższe, stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie oparte na przytoczonych wcześniej przepisach prawa podatkowego jest w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie słuszne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw prawnych do zmiany zaskarżonego postanowienia i orzekł jak w sentencji.