W dniu 30.02.2007r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek ów został przez Spółkę, w związku z wezwaniem organu podatkowego, uzupełniony pismem, które wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 7.03.2007r.

W przedmiotowych pismach Spółka przedstawia co następuje:

W trakcie realizacji dostawy urządzeń dostawca poinformował Spółkę, że we wszystkich urządzeniach muszą być przeprowadzone działania rewitalizacyjne w celu usunięcia usterek. Na sfinansowanie zakupu Spółka zaciągnęła kredyt, który uruchomiany jest w transzach. Urządzenia do ewidencji środków trwałych są przyjmowane sukcesywnie po zakończeniu rewitalizacji. W umowie figuruje zastrzeżenie „własność każdego urządzenia przechodzi na odbiorcę z chwilą dokonania pełnej zapłaty”. Spółka dokonała zapłaty 69% ceny zakupu. Płatność pozostałej części należności (31%) następuje w terminie 30 dni po otrzymaniu faktury. Wnioskująca uruchamiała transze kredytu na podstawie terminów płatności wynikających z otrzymanych faktur na zapłacenie przedmiotu dostawy przed rewitalizacją tak, aby było zapłacone 69% wartości dostawy i po dokonaniu rewitalizacji 31% wartości dostawy. Po zakończeniu rewitalizacji Spółka dokonała więc zapłaty w 100% ceny należnej zbywcy. W momencie wprowadzenia urządzeń do ewidencji środków trwałych Wnioskująca jest właścicielem przedmiotowych składników.

Od udzielonego Spółce kredytu naliczane są odsetki, z których nie ma możliwości wyodrębnienia prawidłowej kwoty potrzebnej dla ustalenia wartości początkowej dla każdego wprowadzonego do ewidencji księgowej urządzenia. Wobec czego Spółka przedstawia dwa sposoby postępowania:

1. Naliczane odsetki do dnia wprowadzenia do ewidencji dzielić przez ilość urządzeń dotychczas nieoddanych do użytku. Według harmonogramu rewitalizacji ostatnie urządzenia wprowadzone ma (miało) być do ewidencji środków trwałych w kwietniu 2007r. Od maja 2007r. naliczone odsetki zaliczać w koszty finansowe Spółki. Planowana spłata kredytu nastąpi do września 2010r.

2. Kwota zapłaconych odsetek do marca 2006r. wynosi 348.664,47 zł; z tego 1/14 wynosi 24.904,61 zł i o tę wartość należy podwyższyć wartość każdego urządzenia. Jedno urządzenie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych 14 kwietnia 2006r., odsetki zapłacone 28 kwietnia 2006r. wynosiły 508.591,23 zł i dzielić je należy też przez 14 sztuk, 1/14 (36.327,95 zł) zaliczyć do kosztów finansowych, a pozostałym 13 urządzeniom podwyższyć wartość początkową. W czerwcu Spółka przyjmuje dwa urządzenia do ewidencji, a 31 lipca 2006r. płaci odsetki w wysokości 517.640,13 zł - 1/14 z tego wynosi 36.974,30 zł: wobec tego, że trzy urządzenia są już w ewidencji środków trwałych to 3/14 (110.922,84 zł) zaliczyć należy do kosztów finansowych, a o pozostałą część podwyższyć wartość środków trwałych. 7 sierpnia 2006r. i 20 września oraz 27 września 2006r. Spółka przyjmuje kolejne trzy urządzenia, 28 października 2006r. płaci odsetki w wysokości 621.821,90 zł (1/14 tj. 44.415,85 zł) – wobec tego, że 6 urządzeń jest już w ewidencji księgowej to 6/14 (266.495,10 zł) zaliczyć należy do kosztów finansowych, a o pozostałą część podwyższyć wartość środków trwałych. 9 i 17 listopada i 22 grudnia 2006r. Spółka przyjmuje na majątek kolejne trzy urządzenia, 29 grudnia 2006r. płaci odsetki w wysokości 498.523,36 zł (z tego 1/14 wynosi 35.608,81 zł). Wobec tego, że 9 urządzeń jest już w ewidencji księgowej to 9/14 (320.479,31 zł) zaliczyć należy do kosztów finansowych, a o pozostałą część podwyższyć wartość środków trwałych. Według tej metody podwyższenie wartości środków trwałych wynosi 1.761.015,96 zł, a koszty finansowe 734.225,13 zł.

Spółka wyjaśnia, iż odsetki opisane w 1-szym i 2-gim przypadku są zapłacone. Używane przez Spółkę określenie „naliczone” i „zapłacone” należy rozumieć jako zapłacone.

Wobec powyższego Spółka skierowała do organu podatkowego zapytania:

1. Który sposób postępowania należy uznać za prawidłowy 1-szy, czy 2-gi?

2. Czy wartość początkową środków trwałych zwiększają odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania do używania, czy do dnia wprowadzenia do ewidencji księgowej, jeżeli te daty są różne?

3. Czy koszty finansowe wyliczone według 1 i 2 sposobu postępowania będą uznane za koszty uzyskania przychodu?

W opinii Podatnika, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki zapłacone od kredytu inwestycyjnego do dnia przekazania środka trwałego powiększają jego cenę nabycia. Wobec czego postępowanie według sposobu 2-go będzie prawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na zastrzeżenie prawa własności w umowie, odsetki zapłacone od kredytu inwestycyjnego zwiększają wartość urządzenia do dnia dokonania 100% zapłaty (data ta jest równa dacie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji).

Zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego po dacie wprowadzenia urządzenia do ewidencji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują niżej cytowane przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):

- art. 15 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów;

- art. 15 ust. 1 ustawy, który - w związku z art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) - otrzymał od 2007r. następujące brzmienie: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu;

- art. 15 ust. 6 ustawy, w którym ustawodawca stwierdza, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16;

- art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, stosownie do którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów);

- art. 16a ust. 1 ustawy, na podstawie którego, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi;

- art. 16d ust. 2 ustawy podatkowej, stanowiący, iż składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4;

- art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, według którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia;

- art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z regulacji art. 15 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Zaś z regulacji tej, w stanie prawnym roku 2007r., wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...). Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania, zwiększenia przychodów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W przedmiotowej sprawie zachodzi sytuacja, w której Spółka zaciągnęła kredyt na zakup urządzeń. Od kredytu tego obowiązana jest spłacać kredytodawcy odsetki. Po stronie Wnioskującej powstały wątpliwości, w którym momencie odsetki od kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio, a w jakim przypadku i momencie winny zwiększać wartość początkową środków trwałych. Podkreślić tutaj należy, iż każdorazowo, gdy Wnioskująca pisze o odsetkach od kredytu (naliczonych, bądź zapłaconych), chodzi o odsetki faktycznie zapłacone.

W opinii organu podatkowego, punktem wyjścia do ustalenia czy zapłacone odsetki od kredytu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio, czy winny być odniesione w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej - ceny nabycia, jest rozpoznanie – przy założeniu spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy – od jakiego momentu urządzenia zakupione przez Spółkę mogą być uznane za środki trwałe Spółki oraz czy odsetki od kredytu w ogóle wpływają na cenę ich nabycia.

Na podstawie przytoczonego już przepisu art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlega taki składnik, który:

- jest własnością (współwłasnością) podatnika, oraz

- jest nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika, oraz

- kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, oraz

- jego przewidywany okres używania przekracza rok, oraz

- jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo jest oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Składnik spełniający powyższe warunki zwany jest w ustawie podatkowej środkiem trwałym i podlega amortyzacji.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej - składników uznanych za środki trwałe - ustalonej stosownie do cytowanego art. 16g ust. 3 (w przypadku odpłatnego nabycia). Z regulacji tej wynika fakt, iż na cenę nabycia - wartość początkową środka trwałego podlegającego amortyzacji – wpływ mają m.in. koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Dalej ustawodawca wymienia przykładowe koszty – jest to katalog otwarty – które zwiększają wartość początkową środka trwałego. W katalogu tym figurują także odsetki, bez wskazania, czy są to odsetki od pożyczek, kredytów, czy np. od nieterminowej zapłaty za nabyty składnik. Tak więc odsetki zwiększają wartość początkową środków trwałych, przy czym podkreślenia wymaga okoliczność, iż datę graniczną wpływu odsetek na wartość początkową danego środka trwałego stanowi data przekazania tegoż środka trwałego do używania. Oznacza to, że po dacie przekazania składnika podlegającego amortyzacji do używania odsetki od kredytu nie powinny wpływać na cenę nabycia, czyli na wartość początkową, od której będą dokonywane odpisy amortyzacyjne. Warto w tym miejscu wskazać, iż według regulacji art. 16d ust. 2 ustawy podatkowej, składnik majątku podlegający amortyzacji wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, najpóźniej w miesiącu przekazania go do używania. Również więc z tej regulacji wnioskować można, iż w dacie przekazania do używania danego składnika winno się zaprzestać naliczać koszty, które wpływają na jego wartość początkową.

Powyżej określona data graniczna, służąca do określenia, które z odsetek mają wpływać na wartość początkową danego składnika, tj. data przekazania środka trwałego do używania, nie jest jednak adekwatna do stanu faktycznego występującego w przypadku Spółki. Zauważyć należy bowiem, że urządzenia kupowane przez Wnioskującą nie od razu nadają się do używania. Muszą przejść rewitalizację, która polega na usunięciu usterek. Z pytania zadanego przez Spółkę wynika, iż inna może być data przekazania danego urządzenia do używania i inna może być data wprowadzenia danego wagonu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Główną zaś przyczyną takiego stanu rzeczy jest okoliczność, iż przed dokonaniem przez Wnioskującą 100% zapłaty za konkretne urządzenie nie jest Ona ich właścicielem (współwłaścicielem). Zatem nie spełniona jest wówczas jedna z przesłanek wynikających z regulacji art. 16a ust. 1 ustawy, umożliwiających uznanie danego urządzenia za środek trwały podlegający amortyzacji. Oznacza to, że możliwe jest używanie urządzenia, które zostało poddane rewitalizacji i jest sprawne, którego jednocześnie Spółka nie może amortyzować, a tym samym wprowadzić do ewidencji środków trwałych, gdyż nie jest jeszcze jego właścicielem. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą, w dniu dokonania przez Nią 100% zapłaty za dane urządzenie, czyli w momencie kiedy staje się Ona właścicielem tego składnika, wprowadza go do ewidencji środków trwałych. W konsekwencji, w dacie wprowadzenia określonego urządzenia do tej ewidencji, Spółka winna ustalać wartość początkową, która będzie podstawą odpisów amortyzacyjnych. Biorąc pod uwagę powyższe, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż słuszne jest stanowisko Wnioskującej, iż w przypadku, gdy data przekazania do używania urządzenia - które nie może być jeszcze uznane za środek trwały Spółki z uwagi na zastrzeżenie prawa własności zawarte w umowie sprzedaży - jest inna niż data wprowadzenia środka trwałego do ewidencji, wówczas za datę graniczną do uznania, iż odsetki zapłacone od kredytu, przypadające na ten konkretny środek trwały, zwiększają jego wartość początkową, należy uznać datę wprowadzenia urządzenia do ewidencji środków trwałych. Odsetki zapłacone przez Podatnika po dacie wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie wpływają na wartość początkową tegoż składnika i odniesione mogą być w koszty uzyskania przychodów bezpośrednio.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, iż kredyt zaciągnięty został przez Wnioskującą na zakup urządzeń i spłacane od niego odsetki dotyczą nabycia wszystkich urządzeń, natomiast środki trwałe Spółki stanowią poszczególne urządzenia wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w różnych okresach, należy uznać, że proponowany przez Spółkę sposób drugi ustalenia wartości początkowej tych poszczególnych środków trwałych, nie narusza regulacji art. 16g ust. 3 ustawy.

Podsumowując, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż stanowisko wyrażone przez Wnioskującą w całości zasługuje na aprobatę.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.