POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku z dnia 22 stycznia 2006r. (data wpływu do Urzędu 23.01.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z ustawą o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz.U. z 2000r. Nr 84, poz. 948 ze zm.- dalej ustawa o PKP), Podatnik podlega m.in. restrukturyzacji organizacyjnej zakładającej utworzenie odrębnej spółki zarządzającej liniami kolejowymi- dalej Spółka B. Realizując obowiązki wynikające z art. 17 ust. 5 w/w ustawy, Podatnik i Spółka B zawarły w dniu 27.09.2001r. umowę o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi. Umowa została zawarta na 30 lat, z możliwością przedłużenia na dalsze 20 lat. Przedmiotem umowy były „składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27.06.1997r. o transporcie kolejowym oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi”. Wartość przedmiotu umowy odpowiadająca wartości skorygowanej aktywów netto (ustalona zgodnie z art. 17 ust. 7 ustawy o PKP) na dzień zawarcia umowy wynosiła 10.324.460.000 zł.

Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło w dniu 30.09.2001r. na podstawie protokołu wydania majątku. Zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy o PKP, w brzmieniu obowiązującym do 24.05.2003r. oraz korespondującymi postanowieniami umowy, przekazany Spółce B przedmiot umowy został zaliczony do jej środków trwałych. Spółka B rozpoczęła amortyzację od następnego miesiąca. Na podstawie § 5 ust. 2 umowy, czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu umowy przez Spółkę B należny Podatnikowi składa się z dwóch elementów:

- kwoty równej 1 zł miesięcznie za kilometr linii kolejowej oddanej do odpłatnego korzystania (z wyłączeniem linii kolejowych wniesionych do Spółki B w formie wkładu niepieniężnego lub wyłączonych z przedmiotu umowy),

- kwoty będącej różnicą między wartością skorygowanych aktywów netto przedmiotu umowy w chwili jej zawarcia a wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu umowy w chwili jego wniesienia aportem do Spółki B.

Na mocy art. 17 ust. 9 ustawy o PKP, czynsz, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowił zobowiązanie długoterminowe Spółki B i miał nie stanowić u Podatnika przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy o PKP, należność ta nie była wymagalna do momentu objęcia przez Podatnika akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym Spółki B w zamian za należności z tytułu Umowy. Restrukturyzacja miała mieć, z uwagi na nieuregulowany stan prawny części majątku, dwuetapowy charakter (oddanie do korzystania, a następnie aport).

W związku z nowelizacją ustawy o PKP, dokonaną na mocy ustawy z dnia 28.03.2003r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 80, poz. 720 – dalej ustawa o zmianie ustawy o PKP), z dniem 25.05.2003r. zmieniło się brzmienie przepisów art. 17 ustawy o PKP. W konsekwencji art. 17 ust. 10, regulujący wymagalność należności z tytułu umowy o odpłatnym korzystaniu z linii kolejowych i innych nieruchomości nie ma swojego odpowiednika w ustawie o PKP po nowelizacji. Zmieniono także ust. 8 i 9, z których wynikały konsekwencji podatkowe. Jednocześnie, ustawa o zmianie ustawy o PKP nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Z przepisów prawnych nie wynikał dla Spółki obowiązek dostosowania umowy do regulacji zmienionych po dniu jej zawarcia i w związku z tym, umowa jest wykonywana zgodnie z postanowieniami obowiązującymi na dzień zawarcia umowy. Dnia 24.06.2005r. Spółka, realizując obowiązki wynikające z ustawy o PKP, wniosła do Spółki B wkłady niepieniężne w postaci linii kolejowych. Uchwałą nr 23 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki B dokonano podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę 5.062.689.000 zł. Transza aportowa obejmowała:

1.składniki majątku będące przedmiotem umowy wniesione do Spółki B wg wartości 5.055.355.862 zł,

W dniu 23.12.2005r. Podatnik podpisał również oświadczenie o przyjęciu oferty i objęciu akcji Spółki B. W styczniu 2006r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B w KRS. W wyniku objęcia akcji Spółki B w zamian za aport linii kolejowych do Spółki B, czynsz wynikający z umowy w kwocie netto 1.213.003.298,09 zł stał się wymagalny w dniu objęcia akcji, tj. 23.12.2005r. i został zaliczony w całości do przychodów podatkowych w 2005r.Do przychodów Podatnika z tytułu wniesienia aportu została zaliczona wartość nominalna objętych przez Podatnika akcji w podwyższonym kapitale akcyjnym Spółki B, tj. 5.062.689.000 zł. Przychód ten powstał w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki B (art. 12 ust. 1b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny była natomiast (zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 w/w ustawy) wartość początkowa przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszona o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na dzień 30.09.2001r., tj. ostatni dzień, w którym Podatnik był uprawniony do amortyzacji środków trwałych stanowiących przedmiot Umowy, wartość netto środków trwałych w ewidencji Podatnika wniesionych w dniu 23.12.2005r. aportem do Spółki B, wynosiła 6.865.620.000 zł.

Spółka zwraca uwagę, iż ustawa o PKP, obowiązująca w dniu zawarcia umowy, przewidywała w art. 17 ust. 9, że należności z tytułu umowy, o której mowa w ust. 5, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowią zobowiązania długoterminowe Podatnika i nie stanowią uniego przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego. Przepis ten został uchylony na mocy ustawy o zmianie ustawy o PKP z dniem 25.05.2003r. Brak jest jednak w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych, które umożliwiałyby zastosowanie art. 17 ust. 9 ustawy o PKP po jego uchyleniu z dniem 25.05.2003r. Wobec tego, brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 9 ustawy o PKP do przychodów z umowy wymagalnych po dniu 25.05.2003r. Zdaniem Spółki należy jednak uznać, że skoro umowa została zawarta w czasie obowiązywania pierwotnej wersji ustawy o PKP, a w ustawie nowelizującej ustawę o PKP brak jest przepisów przejściowych dotyczących umowy, to skutki podatkowe wynikające z umowy powinny być rozpatrywane na gruncie ustawy o PKP w brzmieniu obowiązującym w dniu zawarcia umowy. Zgodnie z tym, Spółka ma prawo nie zaliczać czynszu z umowy do przychodów podatkowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska do czynszu z umowy, jako przychodu podatkowego, w obecnej sytuacji nieujmowania w księgach podatkowych Podatnika składników majątkowych stanowiących zgodnie z umową element majątku Spółki B, prowadziłoby do powstania nieuzasadnionej różnicy w traktowaniu przychodów i kosztów podatkowych Podatnika z tytułu umowy w okresie jej obowiązywania. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, iż do opodatkowania czynszu z tytułu odpłatnego korzystania z linii kolejowych w okresie przejściowym powinien mieć zastosowanie art. 17 ust. 9 ustawy o PKP przed 25.05.2003r., a tym samym uznania, że w/w czynsz nie stanowił dla Podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu również po zmianie ustawy, należy stwierdzić, że na moment wniesienia aportu, korzyść w postaci uzyskanego nieopodatkowanego czynszu powinna być potraktowana jako zmniejszenie kosztu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Poprzez nieopodatkowany czynsz Spółka otrzymała bowiem zwrot wydatków (zmniejszenie wartości początkowej składników majątkowych będących następnie przedmiotem aportu). Wartość nieopodatkowanego czynszu powinna w takim przypadku pomniejszać wartość początkową składników majątkowych, a tym samym koszt uzyskania przychodu z tytułu aportu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego, znajdujące zastosowanie w tym stanie faktycznym, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje:

Umowa dotycząca odpłatnego korzystania z linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi przez Spółkę B zawarta została w dniu 21.09.2001r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 08.09.2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” w jej pierwotnym brzmieniu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 08.09.2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (Dz.U. z 2000r. Nr 84, poz. 948 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 28.05.2003r., Podatnik tworzy spółkę akcyjną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania liniami kolejowymi. Spółka B, z dniem wpisu do rejestru handlowego, wstępuje w prawa i obowiązki Podatnika w zakresie zarządzania liniami kolejowymi, w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2, tzn. Ustawy z dnia 27.06.1997r. o transporcie kolejowym. W dacie zawarcia tej umowy, zasady wnoszenia przez Podatnika wkładów niepieniężnych do utworzonych przez nią spółek uregulowane były w art. 17 w/w ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” (dalej: ustawa o PKP). Jak wynikało z brzmienia art. 17 ust. 1 w/w ustawy, Podatnik wniesie do spółek, o których mowa w art. 14 i art. 15, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia wkłady niepieniężne w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych, wyodrębnionych z jej przedsiębiorstwa, niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie określonym w art. 14 ust. 1 i art. 15 ust. 1, oraz wkłady pieniężne. Wkłady niepieniężne, o których mowa w ust. 1, zostaną wniesione według wartości skorygowanej aktywów netto, o czym stanowił ust. 2 powołanego art. 17.

Przedmiotowa umowa zawarta została w wykonaniu postanowień art. 17 ust. 5 ustawy o PKP, który przed nowelizacją stanowił, że linie kolejowe oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi, które nie mogły być wniesione w formie wkładu niepieniężnego, z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostały oddane Spółce B przez Podatnika na podstawie umowy o odpłatnym korzystaniu. Niezwłocznie po uregulowaniu ich stanu prawnego, Podatnik jest zobowiązany do ich wniesienia do Spółki B w formie wkładu niepieniężnego (art. 17 ust. 6). Za wartość nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących przedmiot umowy, przyjmuje się wartość skorygowaną aktywów netto (art. 17 ust. 7). Zgodnie z art. 17 ust. 8 ustawy o PKP, przekazany Spółce B majątek zaliczany jest do środków trwałych Spółki B., która nabywa prawo dokonywania również ich amortyzacji. Z prawa do amortyzacji nie może w tym przypadku korzystać Podatnik. Należności z tytułu umowy, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stosownie do postanowień art. 17 ust. 9 cytowanej ustawy, stanowią zobowiązania długoterminowe Spółki B i nie stanowią u Podatnika przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego. Należności te, stanowią wierzytelności Podatnika niewymagalne do czasu, gdy Podatnik w zamian za te wierzytelności obejmie akcje w podwyższonym kapitale akcyjnym Spółki B (art. 17 ust. 10). Uchwały w sprawach, o których mowa w ust. 6 i ust. 10, podejmuje Walne Zgromadzenie Podatnika, na wniosek Zarządu (art. 17 ust. 11). Ustawą z dnia 27.07.2001r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” wprowadzono art. 78a, zgodnie z którym Spółki utworzone przez Podatnika do dnia, w którym skuteczny stał się wpis Podatnika do rejestru handlowego, mogą za zgodą ministra właściwego do spraw transportu prowadzić jednocześnie działalność w zakresie wykonywania przewozów kolejowych i zarządzania liniami kolejowymi o znaczeniu lokalnym, gdy jest to uzasadnione ważnym interesem społecznym lub gospodarczym. Do przekazania mienia spółkom, o których mowa w ust. 1, w tym linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, stosuje się odpowiednio zasady, warunki i tryb określone w art. 17. Na mocy w/w ustawy nowelizującej nie uległ zmianie art. 17 ustawy o PKP, stanowiący podstawę zawarcia przez Spółkę umowy z Spółką B.

W/w art. 17 ustawy o PKP został zmieniony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28.03.2003r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 80, poz. 720). Powołany art. 17 ustawy o PKP, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28.03.2003r., stanowi m. in, że:

- Podatnik wniesie w formie wkładu niepieniężnego do Spółki B linie kolejowe, w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, obejmujące wszelkie nakłady, z wyłączeniem gruntów wchodzących w skład linii kolejowych, niemających uregulowanego stanu prawnego oraz środków trwałych w budowie (art. 17 ust. 5);

- Grunty wchodzące w skład linii kolejowych, które nie mogą być wniesione w formie wkładu niepieniężnego z uwagi na nieuregulowany stan prawny, zostaną oddane Spółce B. przez Podatnika do nieodpłatnego korzystania na podstawie umowy (art. 17 ust. 6);

- Podatnik jest zobowiązany do wniesienia do Spółki B w formie wkładu niepieniężnego gruntów będących przedmiotem umowy, o której mowa w ust. 6, niezwłocznie po uregulowaniu ich stanu prawnego (art. 17 ust. 7);

- Nieodpłatne korzystanie, o którym mowa w ust. 6, nie stanowi u Spółki B i Podatnika przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 17 ust. 9).

Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” z 19.09.2002r. „nie został osiągnięty cel restrukturyzacji finansowej zakładający uzyskanie płynności finansowej przez Podatnika, zwłaszcza w odniesieniu do zobowiązań publicznoprawnych powstałych w okresie działalności przedsiębiorstwa państwowego. Opóźnienia w zakresie regulowania stanu prawnego majątku uniemożliwiły, wbrew intencji ustawy, przekazanie Spółce B linii kolejowych w formie wkładu niepieniężnego”. Z tego też względu przygotowany został projekt nowelizacji ustawy o PKP. W uzasadnieniu merytorycznym tego projektu stwierdzono m. in., że „Obecne przepisy art. 17 ust. 5 ustawy nakazują Podatnikowi oddanie Spółce B do odpłatnego korzystania na podstawie umowy linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania tym liniami, jeżeli nie mogą być one wniesione w formie wkładu niepieniężnego, z uwagi na nieuregulowany ich stan prawny. W rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27.06.1997r. o transporcie kolejowym (Dz.U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) (...), do której odwołują się przepisy dotychczasowego art. 17 ust. 5, linię kolejową zdefiniowano jako drogę szynową wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty”. Jak wynika z projektu, procedura regulacji stanu prawnego ok. 23,5 tys. km linii kolejowych może trwać co najmniej kilkanaście lat, gdyż „na podstawie przepisów obowiązujących od 1991r. uporządkowano jedynie około 22% gruntów, stanowiących część składową tych linii. Niezależnie od długotrwałej prawnej procedury regulacyjnej zależy to również od stanu kadrowego urzędów wojewódzkich i sądów oraz znacznych środków finansowych wydatkowanych przez Spółkę (plany nieruchomości, podziały geodezyjne, wpisy do ksiąg wieczystych). Ponadto do określenia wartości aportowych nieruchomości niezbędne są pracochłonne i kosztowne operaty szacunkowe. W związku z tym, jak stwierdzono w uzasadnieniu projektu, konieczna była zmiana art. 17 ust. 5 i 6. Konieczność zmian uzasadniono w następujący sposób: „Po pierwsze, Spółka B, jako podmiot zarządzający liniami kolejowymi, powinien mieć właścicielskie umocowania prawne do zarządzania infrastrukturą techniczną tych linii i ponosić pełną odpowiedzialność za jej utrzymanie w stanie zapewniającym bezpieczeństwo. Po drugie, wobec przewidywanego realnego czasookresu regulacji prawnych nieruchomości kapitał zakładowy Spółki B nie będzie wzrastał w pożądanym tempie. I po trzecie, niski kapitał zakładowy Spółki B oznacza ograniczoną zdolność kredytową tej spółki. Ponadto wynikający z obecnych uregulowań prawnych status Spółki B jedynie jako użytkownika linii kolejowych na podstawie umowy odpłatnego korzystania jest ułomny prawnie i nie zapewniający warunków do pełnej realizacji obowiązków zarządu kolei, określonych w ustawie o transporcie kolejowym”. Z dalszej części uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o PKP wynika, że: „W ust. 6 zakłada się, że grunty wchodzące w skład ustawowo zdefiniowanej linii kolejowej, które nie mogą być wniesione w formie aportu z uwagi na nieuregulowany stan prawny, będą przekazane Spółce B przez Podatnika do nieodpłatnego korzystania (użytkowania) na podstawie umowy. Propozycja nieodpłatnego korzystania uzasadniona jest tym, że określenie faktycznej i racjonalnej wysokości stawek odpłatności napotkało na szereg trudności (...). Ponadto obciążenie Spółki B przez Podatnika odpłatnością za korzystanie z przekazanych gruntów spowoduje dodatkowe koszty po stronie zarządu kolei, a w dalszej konsekwencji u przewoźników kolejowych. (...) Projektowane przepisy art. 17 ust. 5 -7 pozwolą na zdecydowane przyspieszenie wniesienia do Spółki B w formie aportu linii kolejowych, najpierw ich infrastruktury technicznej, a następnie gruntów”. „W ust. 8 proponuje się utrzymanie dotychczasowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, w tym przypadku nieodpłatnego korzystania przez Spółkę B z oddanych gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym”. Z powyższego rządowego projektu zmiany w/w ustawy, wynika zatem, iż zmiana art. 17 polegała na zmianie formy prawnej przekazywania Spółki B gruntów o nieuregulowanym stanie prawnym, a zwolnienie z podatku dochodowego nowej formy prawnej, tj. nieodpłatnego korzystania, jest kontynuacją dotychczasowego zwolnienia.

Zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden z elementów zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą legislacyjną skierowaną do organów stanowiących prawo, jak również dyrektywą interpretacyjną dla organów stosujących prawo, dokonujących wykładni przepisów prawnych. Zasada ta, chociaż nie została wprost wyrażona w Konstytucji, stanowi w państwie podstawową zasadę porządku prawnego, opartego na założeniu, że każdy przepis normuje przyszłość, nie zaś przeszłość. Na podstawie art. 17 ust. 9 w/w ustawy o PKP, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy ze Spółką B i wydania jej przedmiotu umowy, stanowił, że należności z tytułu umowy stanowią zobowiązania długoterminowe Spółki B i nie stanowią przychodu dla Podatnika dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowiły one natomiast wierzytelności Podatnika niewymagalne do czasu, gdy w zamian za te wierzytelności Podatnik obejmie akcje w podwyższonym kapitale akcyjnym Spółki B, co zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, nastąpiło w dniu 23.12.2005r. W tej dacie Spółka zaliczyła czynsz wynikający z umowy zawartej ze Spółką B do przychodów podatkowych. Prawo do niezaliczania do przychodów podatkowych należności z tytułu umowy odpłatnego korzystania stanowi prawo nabyte Spółki i w myśl konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych przysługuje Stronie, nawet po zmianie przepisów prawnych regulujących tę materię. Powyższa zasada winna być wprost stosowana, o ile nowo wprowadzone przepisy nie zawierają szczególnych rozwiązań, regulujących sytuację podmiotów, które nabyły prawa na podstawie uchylonych przepisów. Co prawda w w/w rządowym projekcie ustawy zapisano w art. 3, iż sytuacja umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem i Spółką B na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy, podlega odpowiedniej zmianie stosownie do art. 1 pkt 2 niniejszej ustawy, jednakże w toku prac komisji sejmowych zrezygnowano z tego zapisu. Analizując przepisy w/w ustawy zmieniającej ustawę o PKP, nie stwierdzono przepisów przejściowych, w których uregulowany byłby w sposób szczególny powyższy przypadek tych podatników.

Co prawda w w/w rządowym projekcie ustawy zapisano w art. 3, iż sytuacja umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem i Spółką B na podstawie art. 17 ust. 5 ustawy, podlega odpowiedniej zmianie stosownie do art. 1 pkt 2 niniejszej ustawy, jednakże w toku prac komisji sejmowych zrezygnowano z tego zapisu. Analizując przepisy w/w ustawy zmieniającej ustawę o PKP, nie stwierdzono przepisów przejściowych, w których uregulowany byłby w sposób szczególny powyższy przypadek tych podatników. Reasumując, na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 28.03.2003r. o zmianie ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” oraz o zmianie ustawy o gospodarce nieruchomościami, należności wynikające z umowy zawartej przez Spółkę ze Spółką B nie były wymagalne, z tego też względu brak jest podstaw do zaliczenia ich w tej dacie do przychodów podatkowych. Przedmiotowe należności stały się wymagalne z dniem 23.12.2005r., w jej dacie nastąpiło bowiem objęcie przez Podatnika, w zamian za wierzytelności wynikające z w/w umowy, akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B. Zdaniem Naczelnika tut. Urzędu pozbawienie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w okresie, kiedy wierzytelności z tytułu umowy nie były wymagalne, byłoby niedopuszczalne z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz wymagałoby zamieszczenia w ustawie z 28.03.2003r. odpowiedniej regulacji przejściowej w zakresie korzystania ze zwolnienia czynszu należnego Spółki z opodatkowania. Wobec braku przepisów przejściowych odnoszących się do danej kwestii, należy uznać, że zmiana art. 17 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „Polskie Koleje Państwowe” pozostaje bez wpływu na uprawnienia Spółki wynikające z 17 ust. 9 i ust. 10 w/w ustawy w jej pierwotnym brzmieniu. W takiej sytuacji należy zastosować wprost zasadę ochrony praw nabytych.

Jednocześnie należy stwierdzić, że stanowisko Spółki o całkowitym zwolnieniu czynszu z opodatkowania jest nieprawidłowe. Przepisy w/w ustawy o PKP, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy, wyłączały z opodatkowania w/w należności tylko w okresie, kiedy nie były one wymagalne. W dacie ich wymagalności winny natomiast zostać zaliczone do przychodów podatkowych. Powyższe działanie zgodne będzie z treścią powołanego art. 17 ust. 9 i ust. 10 ustawy o PKP, w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy oraz art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Odnosząc się z kolei do zasad ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu aportu, Naczelnik Urzędu stwierdza, że stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Koszt uzyskania przychodu, o którym mowa powyżej, ustala sie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołany przepis stanowi, że w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak wynika z wniosku Spółki, w dniu 30.09.2001r. nastąpiło przekazanie przez Podatnika majątku do Spółki B, będącego przedmiotem umowy. Po tej dacie Podatnik nie miał prawa do ujęcia tych składników majątkowych w swoich księgach i dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych, co wiąże się z zaliczaniem ich do kosztów uzyskania przychodów (art. 17 ust. 8 ustawy o PKP). Na podstawie powołanego przepis ustawy o PKP, uprawnionym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od tego dnia była Spółka B. Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkowa wkładu jest pomniejszana o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ od dnia przekazania majątku, tj. od 30.09.2001r., Podatnik nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego majątku, wartość początkową przedmiotu wkładu należy pomniejszyć o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych do tego dnia. Jednocześnie należy zauważyć, że z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących zasad ustalania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny oraz kosztów uzyskania tego przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. 1j pkt 1) nie wynika obowiązek pomniejszania kosztu uzyskania przychodu o wartość wierzytelności z tytułu czynszu, w zamian za którą Spółka objęła akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki B.

Mając powyższe ma uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.