W dniu 15.03.2007r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w dniu 20 grudnia 2006r. na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dokonała podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższony kapitał został pokryty wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły, między innymi nieruchomości – pawilony handlowe i budynek administracyjny. Podwyższenie kapitału zakładowego odbyło się w formie aktu notarialnego. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego do wydania przedmiotu wkładu niepieniężnego doszło w dniu 22 grudnia 2006r. Od dnia wydania Spółka wykorzystywała przedmiot wkładu niepieniężnego, w tym nieruchomości, w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazuje, iż nieruchomości będące przedmiotem wkładu zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (zwana dalej: ewidencją) Spółki w grudniu 2006r. Ze względu na fakt, iż nieruchomości będące przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki spełniały definicję używanych środków trwałych, określoną w art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz fakt, iż przedmiotowe nieruchomości były po raz pierwszy wpisane do ewidencji środków trwałych Spółki, ustaliła Ona dla tych nieruchomości indywidualne stawki amortyzacyjne. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonała pierwszych odpisów amortyzacyjnych w styczniu 2007r.

W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy do ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla nieruchomości będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki mają zastosowanie przepisy art. 16j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., czy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r.?

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 16j ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., podatnicy mogli ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika.

Stosownie do przepisu art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy wyborze indywidualnych stawek amortyzacji dla budynków, lokali i budowli wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych okres amortyzacji nie mógł być krótszy niż 36 miesięcy. Przy wyborze indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla pozostałych budynków, lokali i budowli okres amortyzacji nie mógł być krótszy niż 10 lat. Zdaniem Podatnika, w przypadku nieruchomości stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionych do Spółki jako wkład niepieniężny, minimalny okres amortyzacji wynosiłby właśnie 10 lat.

Wnioskodawca podnosi, iż po wejściu w życie nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od dnia 1 stycznia 2007r., zgodnie z uregulowaniami art. 16j ust. 1 pkt 4 tej ustawy, przy wyborze indywidualnych stawek amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres amortyzacji nie może być krótszy niż wartość obliczona zgodnie z z następującym równaniem: 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia oddania danych nieruchomości po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika. Minimalny okres amortyzacji nie może być jednak krótszy niż 10 lat.

Powyższe zmiany zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w przepisach przejściowych ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zagwarantował podatnikom ochronę praw nabytych. Na podstawie przepisów art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, którzy przed 1 stycznia 2007r. rozpoczęli amortyzację środków trwałych na podstawie art. 16j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mają prawo stosować do amortyzacji tych środków przepisy ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

W ocenie Podatnika, dla określenia jakie przepisy mają zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, zasadnicze znaczenie ma ustalenie, w którym momencie następuje rozpoczęcie amortyzacji.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka rozpoczęła amortyzację budynków w grudniu 2006 roku, do określenia indywidualnych stawek amortyzacji dla używanych budynków będą miały zastosowanie przepisy art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku.

W przypadku uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka rozpoczęła amortyzację budynków w styczniu 2007r. do określenia indywidualnych stawek amortyzacji dla używanych budynków będą miały zastosowanie przepisy art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r.

Jak wskazuje Wnioskodawca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zawiera w swoim słowniku definicji pojęcia „amortyzacja”. W takiej sytuacji, w Jego opinii, zgodnie z zasadami interpretacyjnymi należy poszukiwać znaczenia takiego pojęcia w innych gałęziach prawa lub odnieść się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową, amortyzacja to proces polegający na stopniowej utracie wartości eksploatowanych obiektów w wyniku zużycia (Słownik języka polskiego – Wydawnictwo Naukowe PWN). Natomiast, zgodnie z przyjętą w nauce ekonomii definicją „amortyzacją nazywa się obliczone zużycie środków trwałych, zarachowane w ciężar kosztów”. Amortyzacja jest więc odzwierciedleniem procesu stopniowej utraty wartości eksploatowanych aktywów powstającym w wyniku zużycia danych aktywów. Proces eksploatacji i zużycia aktywa rozpoczyna się z chwilą oddania danego aktywa do użytkowania. Oznacza to, że momentem rozpoczęcia amortyzacji jest, dzień w którym rozpoczęto eksploatację danego aktywa.

Przekładając powyższe na przepisy ustawy o podatku dochodowym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż dniem rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego jest dzień, w którym podatnik rozpoczął jego wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc przekazał go do używania i w konsekwencji rozpoczął się proces utraty wartości danego środka trwałego w wyniku jego zużycia.

Jak wskazuje Spółka, zgodnie z przepisami art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c ustawy, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Zdaniem Spółki, należy zatem uznać, iż dniem rozpoczęcia amortyzacji jest więc dzień wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, a nie dzień w którym dokonano pierwszego odpisu amortyzacyjnego.

Pośrednio prawidłowość powyższego rozumowania, w opinii Podatnika, potwierdzają również przepisy art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, które pozwalają podatnikom dokonać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3500 zł, jednorazowo w miesiącu oddania do używania takiego środka trwałego, albo w miesiącu następnym. Oznacza to, że amortyzacja środka trwałego (spadek jego wartości), rozpoczyna się w momencie oddania go do użytkowania, a ustawodawca pozwolił, aby w określonych sytuacjach odzwierciedlenie spadku tej wartości, jakim jest odpis amortyzacyjny, można było ująć w księgach handlowych już w miesiącu rozpoczęcia amortyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdzają przepisy art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 1994 Nr 121, poz. 591 ze zm.). Przepisy art. 32 ustawy o rachunkowości stanowią, iż rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Sformułowanie, iż rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania oznacza, iż o początku amortyzacji decyduje faktyczne przyjęcie środka trwałego do użytkowania. Amortyzacja jest więc odzwierciedleniem procesu stopniowej utraty wartości eksploatowanych aktywów, powstającym w wyniku ich zużycia. Natomiast odpisy amortyzacyjne są jedynym sposobem ujęcia utraty tej wartości w księgach handlowych.

Podsumowując, Spółka wskazuje, że opierając się na uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym, jak i pośrednio ustawy o rachunkowości, należy uznać, iż amortyzacja środka trwałego/aktywa rozpoczyna się w momencie oddania środka trwałego do użytkowania, a więc w momencie jego wprowadzenia do ewidencji.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka rozpoczęła użytkowanie nieruchomości będących składnikiem wkładu niepieniężnego w dniu 22 grudnia 2006r., tj. w dniu ich przekazania. Zgodnie z przepisem art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wprowadziła nieruchomości do ewidencji w grudniu 2006r. W konsekwencji, Spółka rozpoczęła amortyzację tych nieruchomości w grudniu 2006r.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka powinna zastosować przepisy art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. W konsekwencji, przy ustaleniu indywidualnych stawek amortyzacji dla używanych budynków, stanowiących składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wkład niepieniężny do Spółki, po raz pierwszy wprowadzonych do Jej ewidencji, Spółka powinna przyjąć zasadę, iż okres amortyzacji tych budynków nie może być krótszy niż 10 lat.

Ustosunkowując się do przedstawionej powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie zaś do art. 16a ust. 1 ustawy podatkowej, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006r., podatnicy z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) i budowli - 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w rodzajach 103 i 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem, kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m(3), domków kempingowych oraz budynków zastępczych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy.

Od dnia 1.01.2007r., stosownie do art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż: dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1589), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed dniem 1 stycznia 2007r. rozpoczęli amortyzację:

1) środków trwałych na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 3 i art. 16k ust. 4-6,

2) środków transportu na podstawie art. 16k ust. 1

- ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., stosują do amortyzacji tych środków przepisy art. 16j ust. 1 pkt 3 oraz art. 16k ust. 1 i ust. 4-6 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

W świetle przytoczonego powyżej przepisu art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla oceny, czy amortyzacja nieruchomości Spółki – pawilonów handlowych i budynku administracyjnego, będzie dokonywana w oparciu o art. 16j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r., czy też na podstawie art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., istotne znaczenie ma ustalenie momentu rozpoczęcia amortyzacji tych środków trwałych.

Zdaniem organu podatkowego, ustawa podatkowa nie wskazuje co należy rozumieć poprzez pojęcie „rozpoczęcia amortyzacji”. Wobec tego, uznać należy, iż pojęcie to powinno być w kontekście analizowanych przepisów rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „rozpocząć” znaczy tyle co: „dać początek czemuś; zacząć, zapoczątkować, zainicjować, wszcząć”. Przez pojęcie „amortyzacji” należy zaś rozumieć „stopniowe zmniejszanie się wartości środków trwałych wskutek ich zużywania się” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2002r.).

Stosownie do powyższego, poprzez rozpoczęcie amortyzacji, należy rozumieć początek procesu utraty wartości środków trwałych w wyniku ich zużywania.

Zgodnie natomiast z art. 16d ust. 2 ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Z powyższego wynika, iż warunkiem koniecznym, umożliwiającym rozpoczęcie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest wprowadzenie tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wpis do ewidencji następuje najpóźniej w miesiącu przekazania składników majątkowych do używania. Przy czym zwrot „do używania” należy rozumieć jako faktyczne korzystanie ze środka trwałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego, uznać należy, iż ustawodawca łączy rozpoczęcie amortyzacji z oddaniem środka trwałego do używania.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza, w opinii organu podatkowego, treść art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h – 16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Przytoczony powyżej przepis, umożliwia podatnikom dokonanie odpisów amortyzacyjnych już w miesiącu oddania środka trwałego do używania.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 16h ust. 4 ustawy podatkowej, podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

W świetle powyższego, zdaniem organu podatkowego, rozpoczęcia amortyzacji nie można utożsamiać z dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, ustawodawca pozostawił bowiem podatnikowi możliwość wyboru sposobu oraz daty dokonywania odpisów amortyzacyjnych – może to następować co miesiąc, kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Reasumując, rozpoczęciem amortyzacji, o którym jest mowa w art. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest wpis do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, równoznaczny z przekazaniem środka trwałego do używania.

Jak wskazuje Wnioskodawca, nieruchomości wykorzystywane były w działalności gospodarczej spółki od 22 grudnia 2006. W tym miesiącu zostały one również wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Odnosząc się do powyższego, w opinii organu podatkowego, uznać należy, iż Spółka rozpoczęła amortyzację przed dniem 1 stycznia 2007r., w związku z czym, zastosowanie w opisanym stanie faktycznym znajdzie zacytowany przepis art. 4 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca winien zatem dokonywać amortyzacji przedmiotowych środków trwałych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.